Una pica en Flandes

Comentarios a la Sentencia del T.S.J. Andalucía n< 776/2019, que declara la incompatibilidad con el derecho de la Unión Europea del límite temporal que establece la normativa española para el ingreso del IVA en el Régimen Especial de Caja.

SUMARIO.- El T.S.J. Andalucía declara la incompatibilidad del plazo previsto en el artículo 163.terdecies de la Ley del IVA, con arreglo al cual el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o, si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación. El Tribunal declara la contrariedad manifiesta de la norma interna respecto de la Directiva Europea y concluye que no puede aplicarse aquel plazo límite para el ingreso del IVA.

 

Como ya resultará por todos conocidos, con efectos desde el 1 de enero de 2014, el artículo 23 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, introdujo el Régimen especial del criterio de caja en el Impuesto sobre el Valor Añadido, concretamente en el Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA.

Este nuevo régimen especial, de carácter optativo, permite a los sujetos pasivos retrasar el devengo y, por tanto, la declaración y el ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro a sus clientes, posponiendo, igualmente, la deducción del IVA soportado hasta que se realice el pago a sus acreedores, todo ello con la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan efectuado.

Precisamente, esta fecha límite, ha sido objeto de numerosas y reiteradas críticas desde que el citado régimen especial entró en vigor, dado que las cuotas de IVA repercutidas, independientemente de que se hayan cobrado o no, tienen una fecha tope para ser declaradas e ingresadas en el Tesoro Público. Eso implica que, si en el plazo descrito, no se hubiera cobrado alguna factura emitida, habría que incluirla en la liquidación correspondiente al cuarto trimestre en que se produzca el vencimiento de dicho plazo, ingresando la cuota de IVA repercutido, pese a no estar cobrada.

Incluso se llegó a publicar en el Boletín Oficial de las Cortes Generales (núm. 39-1, de fecha 30 de septiembre de 2016) una Proposición de Ley Integral de Apoyo a los Autónomos, presentada por el Grupo Parlamentario Ciudadanos al Congreso de los Diputados, para eliminar el reiterado plazo del 31 de diciembre que ya hemos comentado, si bien todo quedó en aguas de borrajas.

Y, llegados a este punto, debe traerse a colación la Sentencia núm. 776/2019, dictada por la Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en fecha 9 de julio de 2019, la cual ha pasado un tanto desapercibida, pese a su importancia, pues se trata de la primera noticia que tenemos acerca del pronunciamiento de un Tribunal sobre esta cuestión en nuestro país, si bien aún no ha quedado dicha la última palabra, al haberse recurrido en casación por la Abogacía del Estado, estando a la espera de conocer, a fecha de hoy, el auto del Tribunal Supremo que deba pronunciarse sobre su admisión.

Esta sentencia trae causa del recurso interpuesto por un letrado sevillano contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que había desestimado su reclamación contra una liquidación de IVA correspondiente al cuarto trimestre de 2015, en la que la Agencia Tributaria incrementó en 73,08 euros las cuotas de IVA repercutido declaradas por aquél, importe este correspondiente a una minuta por prestación de servicios profesionales de 2014, que el abogado no incluyó en su declaración al no haberse cobrado, estando acogido al régimen especial del criterio de caja en el IVA.

El recurrente invocó la primacía del Derecho de la Unión Europea respecto de las previsiones que, sobre este particular, se incluyen en la legislación interna española. Concretamente, la demanda se refería al artículo 66 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que, recogiendo las previsiones del artículo 10.2 de la Directiva 77/388/CEE, como posible excepción a las previsiones generales de sus anteriores artículos sobre la exigibilidad y el devengo del impuesto en el momento de realización de la entrega de bienes o de la prestación de los servicios, establece que “…los Estados miembros podrán disponer que el impuesto sea exigible, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos en uno de los momentos siguientes:

a) como plazo máximo, en el momento de la expedición de la factura;

b) como plazo máximo, en el momento del cobro del precio;

c) en los casos de falta de expedición o expedición tardía de la factura, en un plazo determinado a partir de la fecha de devengo…”.

Pues bien, según el recurrente, la normativa española (artículos 163.decies y siguientes de la Ley 37/1992, reguladora del IVA) sería contraria a aquellas otras previsiones de la Directiva de 2006, al limitar el posible devengo del tributo al último día del año siguiente al de realización de la operación, en lugar de permitir su extensión hasta el momento del cobro de la factura, conforme a lo previsto en el apartado b) del artículo 66 de la Directiva, habiendo transcurrido el plazo que fuera.

Por su parte, la Abogacía del Estado consideró que la normativa española contempla un plazo lo suficientemente extenso como para no contrariar a aquellas otras previsiones, máxime si, además, una vez alcanzado aquel plazo, la ley española permite considerar incobrable el crédito y reducir la base imponible, eliminando así para el sujeto pasivo el coste financiero derivado del desfase temporal producido entre el devengo del tributo y su repercusión.

Sin embargo, el T.S.J. Andalucía consideró que la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de mayo de 2013 (asunto C-169/12, apartados 22 y siguientes), invocada por el recurrente, ha sido categórica al declarar contraria a la Directiva de 2006 la normativa estatal polaca que, al igual que la española y como excepción al régimen ordinario de devengo al tiempo de la operación, contemplaba un momento de exigencia del tributo anterior al pago (concretamente, tal normativa establecía que el nacimiento de la deuda tributaria tenía lugar en el momento del cobro íntegro o parcial del precio pero, como plazo máximo, a los 30 días contados desde la fecha de prestación de determinados servicios, aun cuando la factura se hubiera emitido antes y estuviera previsto un plazo de pago posterior). Señala el Tribunal europeo en dicha sentencia que, puesto que el artículo 66 de la Directiva establece una excepción a su artículo 63 que establece como regla general que el devengo se produce y el impuesto es, por tanto, exigible en la fecha en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios, aquel precepto debe ser objeto de interpretación estricta (véase, por analogía, la Sentencia de 7 de marzo de 2013 dictada por el citado Tribunal en el asunto C19/ 12, apartado 31). Asimismo, establece el Tribunal de Luxemburgo, en el apartado 26 de la referida Sentencia de 16 de mayo de 2013 que, si bien el hecho de que el legislador comunitario haya ampliado el ámbito de las excepciones admisibles permite suponer que pretendió dejar a los Estados miembros una amplia facultad de apreciación (véase la Sentencia de 26 de octubre de 1995, recaída en el asunto C-144/94, apartado 15), ello no permite, no obstante, considerar que un Estado miembro dispone de facultades de apreciación para determinar que el impuesto se hace exigible en un momento distinto de los previstos en el artículo 66, letras a) a c), de la Directiva del IVA. Añadiéndose, en el apartado 27 de la reiterada sentencia comunitaria que, “de conformidad con el artículo 66, letra b), de la Directiva del IVA, los Estados miembros pueden disponer que el IVA sea exigible por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos <<como plazo máximo, en el momento del cobro del precio>>. Este precepto fija los plazos e indica el último momento para determinar la exigibilidad del IVA respecto a determinadas transacciones que un Estado miembro haya decidido regular de esta manera. Dicho momento corresponde al cobro del precio de la transacción”.

En definitiva, concluye el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que el legislador comunitario no ha previsto que un Estado miembro que escoge la opción establecida en el artículo 66, letra b), de la Directiva del IVA, esté facultado para establecer el plazo en el que el impuesto se hace exigible (apartado 30 de la sentencia). A la vista de todas estas consideraciones, el alto Tribunal europeo dictamina que el artículo 66 de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece que el IVA se hace exigible, respecto a los servicios de transporte y expedición, en la fecha del cobro íntegro o parcial del precio pero, como plazo máximo, a los 30 días contados desde el día de la prestación de los servicios, aun cuando la factura se haya emitido antes y prevea un plazo de pago posterior.

Volviendo de nuevo al Fallo de nuestro Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, el mismo abstrae, en su sexto fundamento de derecho, el planteamiento de la cuestión respecto de los concretos esquemas en los que se planteó aquel otro supuesto a que se refiere la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y consagra las premisas sobre las que debería interpretarse la normativa invocada:

“- El principio básico de la exigibilidad del tributo en el momento en que se produce la entrega de bienes o la prestación de servicios, y la consiguiente necesidad de interpretación estricta de las excepciones a aquel principio, como es la que ahora se trata.

– La ausencia de facultades de apreciación de los Estados para determinar supuestos de exigibilidad distintos de los contemplados en el artículo 66 de la Directiva de 2006.

– La previsión expresa del posible establecimiento de un determinado plazo anterior para otro de los supuestos de excepción, el de la exigibilidad del impuesto en el momento de extenderse la factura, distinto del ahora discutido.

– La falta de previsión de un determinado plazo anterior en el supuesto examinado, de impago.

– La presumible intención del legislador de la Unión sobre la suficiencia del interés del cobro por parte del operador económico como garantía del nacimiento de la exigibilidad del tributo.

– El especial interés del legislador europeo en la armonización de los conceptos de hecho imponible y exigibilidad del impuesto, como garantía de uniformidad de la entrada en vigor de la regulación y de la recaudación del impuesto”.

Y, en virtud de todo ello, el T.S.J. Andalucía vino a concluir que “el establecimiento de aquel plazo por la norma española desconoce la previsión de la Directiva, en los términos en que es interpretada por el Tribunal de Justicia de la Unión, como excluyente de la posible fijación de momentos anteriores al pago para el devengo del tributo”.

A la vista de la contradicción de la norma española respecto de la normativa comunitaria, teniendo en cuenta la amplia superación del plazo de transposición y de acuerdo con la primacía del Derecho de la Unión Europea, el Tribunal andaluz concluye que no resulta aplicable al caso la normativa española en cuestión y estima el recurso acogiendo la regla del momento del cobro del tributo, a la que se sujetó el recurrente en sus declaraciones tributarias, y declara la nulidad de la resolución recurrida y el derecho del recurrente a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas con sus intereses legales, condenando asimismo al pago de las costas a la Administración demandada (fundamentos jurídicos 8º y 9º de la sentencia comentada).

Señala, además, el alto Tribunal andaluz que, dada la claridad del supuesto planteado y la procedencia de recurso de casación contra la sentencia dictada, no se considera necesario en este momento el planteamiento de cuestión prejudicial. Es decir, en lugar de plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, decide no aplicar la norma española al caso concreto por considerarla contraria al artículo 66 de la Directiva del IVA, al amparo de lo previsto en el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

En conclusión, como reza el título que encabeza los presentes comentarios, se ha puesto una “pica en Flandes” que, como todos sabemos, es una expresión que se utiliza para indicar que se ha realizado algo muy complicado y que, además, constituye todo un hito. Eso sí, conociendo la forma de actuar de la Administración tributaria, debemos tener claro que la misma hará caso omiso al contenido de la sentencia comentada puesto que, aparte de no ser firme, aun cuando sí lo fuera, se acogería a su proclama de que “las resoluciones del Tribunal Superior de Justicia no vinculan a la Administración, por lo que no son de obligado cumplimiento por parte de la AEAT”, con lo que no cabe duda de que la misma seguirá regularizando y sancionando a todo aquel contribuyente que pretenda seguir la vía abierta por aquel osado abogado hispalense. Aun así, habrá que ver cómo termina todo esto, pues la doctrina comunitaria sentada por el Tribunal de Luxemburgo es clara y contundente, lo que puede dar pie a la aparición de otros hastiados contribuyentes que traten de emular al susodicho letrado precursor de este debate y que se ha revelado como un auténtico paladín al ir en contra de lo previsto en nuestra normativa y sistema tributarios nacionales