Reflexiones sobre el Impuesto de Sucesiones. Aspectos Constitucionales
1. Introducción
1.1 Disparidades autonómicas de un tributo cedido
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es actualmente un tributo cedido a las Comunidades Autónomas de régimen general. Por tanto, su regulación básica está contenida en una norma estatal: la Ley 29/1987, que vino a sustituir al anterior Impuesto General sobre las Sucesiones (regulado en aquel momento por el Texto Refundido aprobado por el Decreto 1018/1967). Pero las Comunidades Autónomas tienen reconocidas facultades legislativas para adoptar determinadas decisiones que pueden incidir sustancialmente en las normas aplicables en sus respectivos territorios. Esa cesión está regulada en la Ley 22/2009, que les reconoce competencias normativas en el campo de las reducciones de la base imponible, tarifa, cuantía y coeficientes del patrimonio preexistente, deducciones y bonificaciones de la cuota. La gestión, inspección y recaudación obtenida corresponden a la Comunidad Autónoma en la que el fallecido sea considerado residente.
En las Comunidades Forales (Navarra y País Vasco) no tiene carácter de tributo cedido, sino foral, dada la protección constitucional de sus derechos históricos. Ello no significa que estas Comunidades tengan libertad absoluta para su regulación, pues deben ajustarse a la estructura del sistema fiscal del Estado según se establece en sus respectivos Convenio y Concierto; y, en el caso del País Vasco, las disposiciones dictadas por sus Territorios Históricos (Álava, Guipúzcoa y Vizcaya) deben ser objeto a su vez de armonización para un conveniente cumplimiento de ese principio general de adaptación a la ley nacional. En la práctica, ese carácter de tributos forales implica mayores márgenes de sus decisiones normativas que los reconocidos a las Comunidades Autónomas de régimen común. Y, puesto que son tributos forales, su regulación, gestión, inspección y recaudación corresponden a la Comunidad de Navarra y a los Territorios Históricos vascos.
Este resumen elemental sirve para comprender que las disparidades de sus cargas fiscales son inevitables, con la consiguiente incidencia en un principio que escora hacia la utopía en el contexto de nuestra Constitución: igualdad de derechos y obligaciones de todos los españoles en cualquier parte del territorio nacional (artículo 139.1). Todos lo sabíamos desde hace tiempo. Las autonomías y sus correspondientes asambleas legislativas se irían asentando, ejercitarían sus facultades e intentarían adaptarse a sus propias perspectivas del ordenamiento jurídico, lo cual podría significar un enriquecimiento del Derecho de un país plural; pero también asomaba el peligro de conducirnos a una dispersión normativa difícil de compatibilizar con los valores constitucionales. Y esto último es precisamente lo que ha sucedido con la deriva del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Tal vez confiamos demasiado en que el arte de la política encontraría un punto de equilibrio. La realidad actual es que este tributo ha desembocado en un desafuero, es decir, en una situación que, conforme a una de las acepciones que da a este término el Diccionario de la Real Academia Española, lo hace contrario a las buenas costumbres y a los consejos de una sana razón. Tenemos el deber de salir al paso de sus desviaciones.
Aquí no vamos a ocuparnos del gravamen de las donaciones ni de las disposiciones forales; plantean problemas similares y las consideraciones que siguen podrían también extenderse a su análisis. Nos centraremos en el tratamiento fiscal de las herencias en las Comunidades Autónomas de régimen común, que presenta tales divergencias en nuestro territorio nacional que, prácticamente, se exige en unas y en otras no; y, en el caso de las primeras, con señaladas diferencias de las cargas soportadas por los herederos.
1.2 Causahabientes: sujetos pasivos por obligación personal y por obligación real
También advertimos que nos referiremos en particular a los casos más frecuentes en que causante y causahabientes tienen su residencia en España, de manera que estos últimos tributan por la llamada obligación personal, conforme a las disposiciones aplicables en la Comunidad Autónoma en que el causante fuera considerado residente. Este es el ámbito de la cesión del impuesto. Tanto si todos los causahabientes tienen su residencia habitual en la Comunidad Autónoma en que residía el causante, como si alguno o algunos de ellos residen en otra u otras Comunidades Autónomas, a todos ellos se les aplicarán las reglas de ese territorio para la determinación de las bases y cuotas correspondientes, puesto que el punto de conexión es el lugar de la residencia del causante en el momento de su fallecimiento. Las disposiciones aplicables pueden ser diferentes de las normas de otras Comunidades Autónomas, dadas sus facultades regulatorias.
Aunque haremos alguna alusión al respecto, no nos ocupamos del supuesto en que el causante hubiera tenido su residencia en España y el heredero o los herederos sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Estos sujetos tributarían en concepto de obligación real como no residentes, en cuyo caso el Impuesto sobre Sucesiones no está cedido a las Comunidades Autónomas. Su regulación, gestión, inspección y recaudación corresponden al Estado. Pero en tal caso, a raíz de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España, asunto C-127/12 y como consecuencia de las modificaciones legislativas introducidas a causa de la misma en la Ley 29/1987, se les da a los herederos la opción de aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en que el causante hubiera sido residente.
Tampoco analizaremos el supuesto en el que el causante hubiera sido residente en un Estado miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, pero el heredero o los herederos residan en España o aquí estuvieran situados bienes o derechos del caudal relicto. El impuesto correspondiente no está cedido a las Comunidades Autónomas. A raíz de esa sentencia del Tribunal de Luxemburgo se les ha abierto a los sujetos pasivos residentes en territorio español la posibilidad de aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal hereditario localizados en España; o, si aquí no hubiera ningún bien o derecho, la normativa autonómica del lugar de residencia de cada sujeto pasivo.
En resumen: razonamos principalmente desde la perspectiva del Impuesto sobre Sucesiones cedido a las Comunidades Autónomas. Pero también puede haber disparidades similares en el tratamiento fiscal de la herencia entre los casos de Impuesto sobre Sucesiones cedido y no cedido (que pueden darse en una misma herencia), lo cual puede plantear problemas de desigualdad relacionados con los principios nacionales y europeos de libre circulación de personas y capitales. Muchos de los comentarios que siguen pueden ser aplicables igualmente a la hora de valorar el ajuste de estos regímenes con tales principios.
2. El principio constitucional de igualdad de derechos y obligaciones de los españoles en cualquier parte del territorio nacional
Puesto que en España el Estado está organizado territorialmente en Comunidades Autónomas, que disponen en ciertos ámbitos de poder legislativo, no deben extrañarnos las disparidades normativas; en particular, en lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones, ya que es la propia ley estatal la que otorga facultades autonómicas para tomar algunas decisiones sobre su regulación. El problema no está en la existencia de esas diferencias sino en el grado de las mismas que puede admitirse y soportarse en un Estado Autonómico. Esta es la cuestión.
2.1 Igualdad no es uniformidad
El mandato constitucional de que todos los españoles debemos tener los mismos derechos y obligaciones lo vincula la Constitución expresamente a la organización territorial del Estado; así lo demuestra que sea uno de los principios generales del Capítulo I del Título VIII. Si se interpreta estrictamente, el texto constitucional tendría que haber asumido un modelo de Estado Autonómico centrado prioritariamente en una fuerte descentralización administrativa, no en una delimitación de competencias estatales y autonómicas, encauzadas estas últimas hacia sus propias asambleas legislativas. Este planteamiento abría la puerta de la erosión de esa igualdad de derechos y obligaciones, porque era inevitable que las Comunidades Autónomas acabaran tomando decisiones distintas ante un mismo problema, atendiendo a realidades sociales y económicas con características propias y a ideas e intereses políticos divergentes. La transición hacia la democracia fue difícil y las exigencias de las llamadas Comunidades Históricas perjudicaron (y perjudican) la lógica constitucional.
Debemos pues evitar una interpretación literal severa de ese principio y encontrar el camino entre la deseada igualdad y la desigualdad admisible, atendiendo a la Constitución y a la realidad de las cosas.
El Tribunal Constitucional se ha sentido atrapado en este esquema contradictorio del que ha salido en varias ocasiones afirmando que igualdad no es uniformidad. Es una frase atinada; pero no es un límite válido a la desigualdad porque no precisa hasta dónde puede llegar la falta de uniformidad. Ante la indeterminación de un concepto esgrime paradójicamente otro concepto indeterminado. Y, sin embargo, nos parece un camino acertado para resolver los conflictos, porque sienta un punto de partida que permitirá sortear la interpretación restrictiva del artículo 139.1 de la Constitución y buscar respuesta en cada caso concreto. El Alto Tribunal parece decirnos implícitamente algo así: esto es lo que hay y ya veremos en cada recurso de inconstitucionalidad que se nos presente si es o no admisible la disparidad. Ánimo ciudadanos; iremos rechazando las contradicciones más relevantes y pacificando las aguas ante diferencias de menor importancia.
Y, en efecto, así lo ha hecho el Tribunal Constitucional en sus Sentencias 60/2015 y 52/2018 relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2.2 Desigualdad relevante es desobediencia de principios constitucionales
La salud mental del pueblo soberano le lleva a no entrar en este laberinto. Pero parece muy extendida una conclusión clara sobre el Impuesto de Sucesiones. Si en unas Comunidades Autónomas se paga y en otras no, si en unas la cuota es elevada y en otras es simbólica, las disparidades se han convertido en injusticia y violan nuestra igualdad de derechos y obligaciones consagrada en los artículos 14 y 139 del texto constitucional. Compartimos esta opinión.
Desde un punto de vista técnico este problema es fácil de solucionar. Basta con corregir la ley estatal reguladora de este tributo introduciendo límites razonables en las facultades normativas reconocidas a las Comunidades Autónomas, o incluso derogando algunas de esas facultades.
Pero no es un asunto técnico sino político, porque la política siempre preside la formulación de las leyes. Tantos años de conformidad y pasividad del Gobierno central ante las disposiciones autonómicas sobre fiscalidad de las herencias, tantos enfrentamientos ideológicos entre dicho Gobierno y los Gobiernos autonómicos con la inevitable falta de lealtad institucional, tanta indecisión de todos para plantear recursos que pudieran llegar hasta el Tribunal Constitucional y el sueño de los justos en que duerme la posibilidad de que el propio Tribunal se plantee cuestiones de constitucionalidad relacionadas con normas tributarias (como pasó en un día lejano con el régimen de la familia en el Impuesto sobre la Renta), han convertido un sencillo desbarajuste normativo en un terreno pantanoso difícil de transitar, poblado de peligros para los inocentes partidarios de la simplificación y la coherencia del sistema fiscal.
Y las disparidades nacen, perviven y crecen. Solo encuentran el límite real de los daños que pueden causar a las Comunidades con mayores exigencias fiscales la competencia efectiva de las Comunidades con menores cargas tributarias en un marco de libertad de establecimiento de las personas y de libre circulación de capitales, bienes y servicios.
Hemos llegado a una situación en que, a nuestro juicio, esas desigualdades sustanciales de la regulación autonómica del Impuesto de Sucesiones han incurrido en inconstitucionalidad por incumplimiento del artículo 14 que, como dice el Tribunal Constitucional, es la sede natural del principio de igualdad; del artículo 139.1, que declara la igualdad derechos y obligaciones de los españoles en todo el territorio nacional; y del artículo 31.1, según el cual todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos mediante un sistema tributario inspirado en la igualdad.
El Tribunal ya declaró en su Sentencia 60/2015 la inconstitucionalidad de una disposición de la Comunidad Autónoma Valenciana que restringía el otorgamiento de una bonificación del 99% de la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a los parientes de los Grupos I y II que residían en dicha Comunidad, negándola a residentes en otros territorios. Se basaba para ello en los artículos 14 y 31.1 de la Constitución. También ha seguido esa misma doctrina en su reciente Sentencia 52/2018, referida a una disposición similar de Castilla-La Mancha, que ha sido declarada inconstitucional en virtud de esos artículos 14 y 31.1. Confiamos en que seguirá aplicando este buen criterio; y animamos a cuantos puedan lograrlo a requerirle la valoración de esa clase de posibles normas autonómicas y de la ley nacional de la que traen causa.
2.3 Referencia a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
No olvidemos que, previamente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, cuya labor de construcción de los principios comunitarios consideramos admirable, ya tuvo la ocasión de pronunciarse en su Sentencia de 3 de septiembre de 2014 (Asunto C-127/12) contra disposiciones estatales de nuestro país (en concreto, los artículos 32 y 48 de la Ley 22/2009) que permitían que las Comunidades Autónomas pudieran dictar disposiciones contra tales principios, a causa de que pueden dar lugar a la desigualdad de la carga fiscal de los herederos de una misma herencia con el pretendido argumento de que alguno de ellos resida en otro Estado miembro. Ello atentaría, según el Tribunal, contra la libre circulación de capitales declarada por el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (rechazó en cambio en este caso la invocación de la Comisión a la libertad de circulación de personas amparada por el artículo 21 de ese Tratado).
El fallo dice, por tanto, que España ha incumplido el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento y el artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo “al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.”
Esta Sentencia ha llevado a la inclusión en la Ley estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de una nueva disposición adicional segunda, a la que nos remitimos, conforme a la redacción dada por la Ley 26/2014. Y nuestro Tribunal Supremo ha asumido la doctrina del Tribunal de Justicia en sus recientes Sentencias 242/2018 y 867/2018.
3. El efecto del cambio de residencia de los ciudadanos
3.1 Ejercicio del derecho a libre elección de residencia
La situación tiene además consecuencias que no fueron previstas con la conveniente lucidez por parte del Estado ni de las propias Comunidades Autónomas. Los ciudadanos saben reaccionar cuando estas desigualdades alcanzan un determinado nivel. Si allí no se exige el Impuesto de Sucesiones y aquí sí, o si allí se paga menos y aquí más, trasladan su residencia de aquí a allí. No tienen que dar explicaciones sobre el motivo de esta decisión; está amparada por el artículo 19 de la Constitución, que proclama la libertad de elección del lugar donde pueden establecerse como residentes dentro del territorio nacional. Es más, en el contexto de la Unión Europea pueden invocarse el artículo 21 del Tratado de Funcionamiento y el artículo 45.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea sobre la libre elección de residencia en cualquier parte del territorio comunitario.
Los hacendistas norteamericanos acuñaron una expresión que se repite con frecuencia: votar con los pies. Es decir, irse al territorio donde el contribuyente encuentre el sistema fiscal más beneficioso (el lector no debe caer en la tentación de dar a esos términos una interpretación literal estricta, recordando la forma de votar de un distendido miembro del Senado, cuya habilidad para pulsar el botón con sus extremidades inferiores fue difundida hace tiempo por los medios de comunicación).
En el caso del Impuesto sobre Sucesiones la huída viene arropada por el hecho de que el punto de conexión es el lugar que fue residencia habitual del causante (que es también el punto de conexión para el pago de los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio); la excepción de utilizar como punto de conexión el lugar en que se ubiquen los bienes inmuebles se aplica a las donaciones, no a las herencias.
El cambio de residencia del testador puede ser una solución efectiva frente a la voracidad fiscal. Votar con los pies es lícito y sano para la democracia porque los ciudadanos no pueden quedar atrapados en ningún territorio europeo. La negación u obstaculización de este derecho parecería una pervivencia del esclavismo o del feudalismo que adscribía a las personas a la tierra del dueño o señor. Afortunadamente, la Historia ha superado esas etapas de la humanidad; y la Unión Europea ha convertido ese derecho en una de sus libertades fundamentales.
3.2 Comprobación de la veracidad del cambio de residencia
La residencia como punto de conexión para la determinación de obligaciones fiscales solo tiene una condición: ser veraz. Debe corresponder a la realidad de las cosas, lo cual es lógico, pues en caso contrario no sería la consecuencia de un derecho innegable, sino una vía de escape para conductas defraudatorias.
Por tanto, si la Administración de Hacienda competente sospecha que se ha declarado una residencia falsa, que solo pretende la consecución de ventajas tributarias, debe investigar y obtener las pruebas necesarias para taponar el fraude. Ha habido casos escandalosos, muchos de ellos bien aireados por ser protagonizados por personas de relumbre social y oscura conducta. Pero hay que reconocer que esta batalla es difícil y que las actuaciones administrativas serán complejas e incluso corren el peligro de deslizarse hacia intrusiones en la vida privada de los contribuyentes que no nos parecen aconsejables; el objeto de las pruebas debe ser la constatación de que reside en esa Comunidad Autónoma, no qué hace o cómo vive en otro territorio (por ejemplo: el hecho de que los consumos de agua o electricidad en la vivienda en ese otro territorio pueden aducirse como prueba de que no está habitualmente en ese inmueble, no de que es residente en la Comunidad Autónoma que lleva a cabo la comprobación o inspección). También de la complejidad de estas investigaciones y de la duración excesiva de estos contenciosos hemos tenido ejemplos paradigmáticos.
3.3 Fácil acceso al cambio de residencia de los contribuyentes con mayor fortuna
La mayoría de los contribuyentes no trasladarán su residencia para evitar cargas fiscales de sus futuros herederos. No siempre les resultará fácil el cambio de su centro de vida y de gestión de sus intereses económicos. Incluso en el caso de que se tenga certeza de que los futuros herederos tendrán que afrontar el pago del tributo, porque se prevea que los bienes recibidos vayan a superar los mínimos exentos actuales, la elección dependerá de la cuantía de las previsibles cargas fiscales, porque ese cambio implicará gastos y molestias personales y familiares. Hay un amplio espectro de personas que otorgan testamento que se ven ante ese dilema y que deciden permanecer en su lugar habitual de residencia.
Y esto hace aún más inicuas las disparidades de las regulaciones autonómicas del Impuesto de Sucesiones, porque esos titulares de los bienes y derechos que constituirán la futura herencia quedan atrapados en el territorio de una Comunidad Autónoma. Solo los más ricos, cuyos herederos se beneficiarán de un relevante ahorro fiscal, se trasladarán a Comunidades más benévolas en términos de recaudación; y, precisamente porque disponen de más medios, harán que, bien asesorados, su cambio de residencia sea veraz o que resulte más difícil a la Administración competente lograr pruebas en contrario.
La disparidad de fortunas sometidas a este impuesto y el buen conocimiento del mapa de las distintas regulaciones se convierten, pues, en eficaces instrumentos al servicio de un contradictorio Impuesto sobre Sucesiones, que no se ajusta debidamente a los principios de igualdad y capacidad económica ni al objetivo de la redistribución de la riqueza. ¿Pasa desapercibida esa realidad a nuestros legisladores?
4. Periodo computable para determinar el lugar de residencia
4.1 Decisión legal de diferir los efectos jurídicos del cambio de residencia
Pasemos ahora a los casos en que el cambio de residencia es veraz, al margen de que su primera motivación haya podido ser la búsqueda de un régimen fiscal menos severo, pues, como ya hemos dicho, esa decisión es conforme a Derecho: se trata de una economía de opción según nuestra expresión tradicional. También en este supuesto nos encontramos con reacciones normativas para limitar, retrasar o controlar los efectos tributarios de los cambios de residencia en el ámbito del Impuesto de Sucesiones.
La ley estatal 29/1987, ya citada, precisa que se exigirá como obligación personal a los contribuyentes con residencia habitual en España; y dice que para determinar esa residencia se estará a lo dispuesto en las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 6.1 y 2 de la Ley vigente en ese momento). Si consultamos la Ley 35/2006, que es por tanto la aplicable al caso, la regla general es que el lugar del territorio nacional en que se reside es aquel en que el contribuyente haya permanecido más de 183 días del año natural o ejercicio a que corresponde este tributo.
Sin embargo, la Ley 22/2009 sobre el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común no sigue este criterio cuando cita la regla para determinar el lugar de residencia del causante, pues dice que a efectos de la aplicación de los tributos cedidos, grupo al que pertenece el Impuesto sobre Sucesiones, se considerará que ese lugar (que es el punto de conexión para exigir el impuesto) será la Comunidad Autónoma en que hubiera permanecido un mayor número de días de los cinco años inmediatamente anteriores al devengo, es decir, a su fallecimiento.
Se utilizan pues dos varas de medir distintas para fijar la residencia habitual de causante y causahabientes. Para el primero habrá que tener en cuenta no el año del fallecimiento ni el ejercicio anterior, sino nada menos que un periodo de cinco años para hacer el cómputo de días que permite fijar la Comunidad Autónoma a la que atribuir las competencias de aplicación, gestión y recaudación del gravamen sucesorio. El legislador no tuvo que vencer resistencias ni dio explicaciones; se limitó en la exposición de motivos a comunicar la noticia de su decisión.
Detrás de ese arbitrario periodo de cinco años late la idea inconfesa de que hay que dificultar los cambios de residencia de los ciudadanos dentro del territorio nacional y entre los Estados miembros de la Unión Europea, por si acaso tienen la intención de trasladarse a una sede con menor carga fiscal. A nuestro entender, esta es una forma de obstaculizar el ejercicio del derecho a la libre elección del lugar en que se reside que deriva de la pasión recaudatoria. Tiene el humo del mal derecho si se contempla desde la perspectiva de los artículos de la Constitución Española y de los Tratados europeos. Si el cambio de residencia es real y hay prueba de ello ¿por qué hay que esperar un mínimo de dos años y 183 días para que surta plenos efectos jurídicos? ¿O un máximo de cinco años cuando el cómputo del último día sea decisivo para determinar el lugar de residencia?
No se trata de una crítica severa ni de atribuir sin fundamento una motivación al legislador. La verdad es que el cambio de residencia a otra Comunidad Autónoma, donde sin duda regirá el Derecho y predominará el número de contribuyentes que cumplen sus deberes, recibe un trato en la misma línea (aunque más benigno) que el traslado a un paraíso fiscal que posiblemente esté poblado de pecadores. Puede comprobarse que cinco años es el periodo que tarda el legislador en aceptar ese cambio de residencia. Así lo dice el artículo 8.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta: “No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.” En las normas forales encontramos preceptos equivalentes.
4.2 Una disposición improcedente
Aún hay más en la regulación de la residencia habitual de la Ley 22/2009. El artículo 28.4 establece literalmente que no producirán efecto “los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos”. Este apartado enumera circunstancias específicas para su aplicación a efectos del Impuesto sobre la Renta. Pero es evidente que la regla general transcrita puede aplicarse a cualquiera de los tributos cedidos y afectar por tanto al cambio de residencia del causante.
Al parecer, da igual que ese traslado sea real y veraz; habrá pues que dar cuentas de las intenciones facilitando a la Administración competente toda una serie de razones y ventajas personales que sean más importantes que el ahorro de cargas fiscales. ¿Deberían completarse los preceptos constitucionales españoles y los europeos sobre libre elección de residencia con esta condición?
Un legislador presuntuoso pretende que no escapemos de sus decisiones y se escandalizaría ante una respuesta correcta y acorde con el Derecho: nos vamos, votamos con los pies, precisamente porque no aceptamos su sistema tributario. Solo procede que la Administración compruebe que el cambio es cierto; ahí acabarán sus funciones cualquiera que sea la motivación. Esa norma se ha extralimitado y carece de fundamento en buen Derecho.
No podemos aceptar que contribuyentes libres pasen a la infame condición temporal de siervos de la gleba para obtener efectos jurídicos plenos de un cambio de residencia. Ni que, siendo tal cambio un hecho objetivo y cierto, se nieguen esos efectos aunque se le atribuya una motivación fiscal que también debe ser admitida en Derecho, porque repetimos que son nada menos que preceptos de la Constitución y de los Tratados europeos los que les reconocen la libre elección del lugar en que quieren residir.
5. No pueden establecerse impuestos de salida vinculados a futuras transmisiones mortis causa
¿Podría dar lugar el cambio de residencia a algún gravamen de salida en razón de un posible y futuro impuesto de sucesiones?
5.1 Impuestos de salida
Los Estados miembros de la Unión Europea han inventado en efecto los llamados impuestos de salida, exigidos con ocasión del cambio de residencia de un Estado miembro a otro, aplicables tanto a personas físicas como jurídicas. Fueron apareciendo en los ordenamientos nacionales y provocaron varias sentencias del Tribunal de Justicia cuya doctrina ha ido encauzando la configuración y aplicación de estos nuevos tributos. Hasta este momento no existen disposiciones comunitarias de obligado cumplimiento sobre la aplicación de este tipo de gravámenes a las personas físicas que deciden el traslado de su residencia. Sí existe en cambio la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, aplicable a las personas jurídicas sometidas el Impuesto sobre Sociedades, que sale al paso de prácticas de elusión fiscal que perjudican al mercado interior, regulando, entre otras medidas, la imposición de salida. Ese objetivo de lucha contra la elusión fiscal aparece también con frecuencia vinculado a la aplicación de tales gravámenes a las personas físicas.
El denominador común que ahora nos interesa señalar (con el ruego de que sea aceptada la simplificación que sigue) es que el cambio de residencia de un Estado miembro a otro obliga al contribuyente a liquidar en el Estado de salida las cuentas fiscales pendientes a causa de rentas aún no realizadas correspondientes a plusvalías o incrementos de valor de bienes y derechos que se trasladarán junto a su titular a la nueva residencia, de cuyo gravamen se beneficiará por tanto el Estado de llegada, según se dice, cuando la futura transmisión de los mismos aflore y haga efectivas esas ganancias patrimoniales. El Estado de salida podrá así reclamar la parte del tributo que, según se dice, le corresponde por las plusvalías de esos bienes y derechos en el momento mismo del cambio de residencia, aunque sean rentas latentes o tácitas (que es el término que prefiere utilizar nuestro Impuesto sobre la Renta para disimular que no son rentas reales). Ello dará lugar al pago inmediato de la deuda tributaria, aunque el legislador puede prever también generosos aplazamientos que consolarán al contribuyente.
Puesto que ahora nos ocupamos de sucesiones y las personas jurídicas no otorgan testamento ni designan herederos, nos limitaremos a recordar que en el ordenamiento español esta figura apareció en la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la modificación introducida por la Ley 26/2014. El nuevo gravamen viene arropado bajo el título de “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia”. Remitimos en particular al lector al artículo 95 bis; un simple repaso de este precepto le dará noticia de la complejidad que puede alcanzar un sistema fiscal minado de obsesiones recaudatorias que se contagian inevitablemente unos países a otros. Debe advertirse también que esta Ley 26/2014 introduce tan importante novedad sin decir ni una palabra sobre la razón o razones que le llevan a ello, pues se limita a dejar constancia de que ha decidido esa modificación. Un legislador democrático no debería confundir entre una exposición de motivos y la mera comunicación de sus decisiones.
Estamos, pues, ante todo un invento fiscal plagado de problemas técnicos relacionados principalmente con la determinación de la base imponible y con el cómputo o compensación de las cuotas satisfechas cuando esos activos provocan minusvalías a la hora de su transmisión posterior. Y lo que es más grave: la frecuente presentación de este tipo de medidas como instrumentos de lucha contra la elusión fiscal, lo que implica que el cambio de residencia a otro Estado miembro se considera en sí mismo, y de modo general, como una vía para escapar de cargas fiscales y no como una de las libertades fundamentales de los ciudadanos europeos. Buen ejemplo nos ofrece de ello dicha Directiva 2016/1164, que en su propio título reconoce que está tomando medidas contra la elusión fiscal. Es cierto que el primer párrafo del preámbulo de esta disposición intenta soslayar esa visión negativa cuando habla de “la necesidad de garantizar el pago del impuesto allí donde se generen los beneficios y el valor”; pero parece olvidar que no se trata de plusvalías reales, sino latentes, que son o deben ser ajenas a la imposición sobre la renta (o sobre sociedades). Cosa bien distinta sería la recuperación total o parcial de beneficios tributarios que hubieran recibido esos activos durante su permanencia en el Estado de salida; o, en su caso, el justo reparto interestatal de la cifra cierta de recaudación en el momento de su obtención por Hacienda.
5.2 Son impuestos ajenos a las transmisiones hereditarias
Dado que la imaginación de algunos fiscalistas se desata en el momento más inesperado y desde el epicentro de la obsesión recaudatoria y las ínfulas de invención provocan tsunamis, nos hacemos una pregunta: ¿puede el Estado o alguna Comunidad Autónoma establecer algo parecido a un impuesto de salida, vinculado al Impuesto de Sucesiones, cuando un ciudadano cambia su residencia a otra Comunidad Autónoma o a otro Estado miembro sobre las plusvalías latentes de los activos que traslada al nuevo territorio, puesto que en el futuro tal vez se incorporen al caudal hereditario de su dueño?
Nuestra respuesta es inequívoca: no. Los impuestos de salida no están pensados para participar en la recaudación del gravamen sobre una futura e hipotética transmisión mortis causa de los activos. La salida afecta, en teoría, a la inmediata pérdida de recaudación del Impuesto sobre la Renta (o del Impuesto de Sociedades), partiendo de la ficción de que el incremento de valor hubiera podido ser una renta real si los bienes o derechos se hubieran transmitido en ese mismo ejercicio, con su consiguiente inclusión en la base imponible.
Si a alguien se le ocurre pensar que puede aprovecharse esa ocasión para girar una liquidación a cuenta de una sucesión testamentaria, a cuyo caudal relicto podrán incorporarse esos bienes, habrá que recordarle que en ese momento no se sabe si tales activos formarán, o no, parte del caudal hereditario o incluso si habrá o no herencia; desconocemos también cuándo se producirá el fallecimiento y quiénes serán los herederos reales porque existirá, o no, testamento y la relación de beneficiados puede variar por múltiples causas; tampoco será posible disponer de los datos del patrimonio preexistente de esos herederos. Incertus an et incertus quando.
En resumen: no tenemos certeza de que se liquidará un gravamen sobre sucesiones ni de quiénes serán sus sujetos pasivos, de modo que no podemos calcular sus cuotas; y ello impide cuantificar el daño o pérdida fiscal porque esos bienes y derechos salgan de una jurisdicción tributaria. Si el Estado o una Comunidad Autónoma pretendiera un impuesto de salida a cuenta de una futura transmisión mortis causa entraríamos en el mundo de la indeterminación absoluta. Del absurdo.
Además, ni en la ley del Impuesto sobre Sucesiones ni en las disposiciones sobre la cesión del mismo aparece ninguna norma en que pudiera apoyarse una pretensión de ese tipo. Nuestro ordenamiento solo se ha ocupado del impuesto de salida por cambio de residencia sobre rentas tácitas en los Impuestos sobre Renta y Sociedades.
Doctores tiene la secta fundamentalista europea de la fiscalidad que podrán aportar sesudos argumentos para que nos retractemos de nuestras desviaciones de la sana doctrina. Pero mientras tanto nos mantenemos en la herética parvedad de requerir simplicidad y paz para los ciudadanos y a reclamarles el cumplimiento puntual de sus deberes fiscales, en lugar de poner complicados obstáculos al ejercicio de la libertad fundamental de circulación de personas por el territorio de España y de la Unión Europea.
6. El problema de los tipos impositivos y los coeficientes multiplicadores de las cuotas
6.1 Cuantía de la herencia, grado de parentesco y patrimonio preexistente del heredero
El mecanismo para la determinación de las cuotas de este tributo es perfecto; al menos en teoría. Se trata de un impuesto progresivo; y la progresividad es uno de los principios enumerados en el artículo 31.1 de la Constitución. Se ajusta a la capacidad económica de los contribuyentes (que son los herederos) no sólo en razón de la cuantía de la herencia recibida, sino también porque tiene en cuenta su patrimonio preexistente, lo cual fortalece su función como instrumento de la redistribución de la riqueza; así que responde bien a estos principios constitucionales. Y, por último, juega un papel importante en la cuantía de sus cuotas el grado de parentesco o la inexistencia del mismo entre el causante y sus herederos, partiendo de la premisa de la protección del núcleo de la familia, que es otro de los grandes valores constitucionales. Estos tres parámetros darán sin duda unas cuotas justas si están bien equilibrados.
No debe pues extrañar que la escala de tipos progresivos que se aplican a la base liquidable vaya desde un mínimo de 7,65% hasta un máximo de 34%. Pero aparecen luego los coeficientes multiplicadores que van desde un mínimo de 1 a un máximo de 2,4 en razón de los dos factores citados: grado de parentesco y patrimonio preexistente de los herederos. Y ello significa que los tipos reales pasan a un abanico que se abre desde ese mínimo de 7,65% hasta a 81,6%. Como las Comunidades Autónomas tienen facultad para modificar estos tipos y coeficientes, y algunas así lo han hecho, la liquidación puede llegar a registrar incrementos de los tipos efectivos que pueden subir hasta el 87,6% en parte de la herencia recibida.
La incidencia de los coeficientes en el Grupo I (descendientes y adoptados menores de 21 años) y en el Grupo II (descendientes y adoptados mayores de 21 años, cónyuges, ascendientes y adoptantes) es mínima, porque sólo se elevan hasta 1,2 en el supuesto de un patrimonio preexistente del heredero superior a algo más de 4 millones de euros. En el caso del Grupo III (colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad) es mayor porque ese máximo se eleva hasta 1,9, lo que significa que los tipos casi pueden duplicarse. El coeficiente 2,4 solo se aplica en el Grupo IV (colaterales de cuarto grado y extraños). Además, los mínimos exentos, las reducciones y bonificaciones matizarán la cuantía de la parte que se lleva Hacienda, especialmente para los herederos encuadrados en los Grupos I y II.
No obstante, el hecho cierto es que las normas legales establecen actualmente que los herederos del Grupo IV con un patrimonio preexistente algo superior a 4 millones de euros pueden soportar sobre la parte de la herencia superior a unos 800.000 euros (descontadas las numerosas y dispares reducciones sobre la base imponible) una carga fiscal de hasta un 87,6%. Y esta realidad se suele aceptar con pocas reacciones adversas (salvo las de los contribuyentes afectados). A fin de cuentas, se trata de primos, parientes más lejanos o de extraños a la familia que ya eran ricos y que la herencia los enriquece más todavía; son, pues, personas que provocan pocas reacciones emotivas a su favor y que, por el contrario, suscitan la idea de que ya encontrarán soluciones para sortear esa elevada carga fiscal (incluida la simple renuncia a la herencia). Quienes no alcanzamos esos niveles patrimoniales y no tenemos en el entorno parientes lejanos ni extraños generosos con su fortuna nos contagiamos con facilidad de esa opinión. Pero a la hora de analizar el sistema tributario debemos tener una visión objetiva.
6.2 Perspectiva constitucional del problema
La Constitución proclama en su artículo 32.1 y 2 el derecho a la propiedad privada y a la herencia, aunque ambos estén sometidos a su función social. Y protege la propiedad hasta el punto de que en el apartado 3 solo admite la privación de bienes y derechos por causa justificada y mediante indemnización. La prohibición de que los tributos tengan alcance confiscatorio del artículo 31.1 es una consecuencia lógica del respeto a la propiedad.
El reconocimiento de su función social significa la superación del concepto omnipotente de propietario anclado en el Derecho Romano; de esa función le surgirán obligaciones y adaptación de sus bienes y derechos a las necesidades sociales. Desde la perspectiva tributaria hay poco que decir aquí sobre este asunto, aunque tal vez convenga recordar que hemos defendido la constitucionalidad de impuestos sobre bienes infrautilizados capaces en teoría de generar riqueza, es decir, sobre una capacidad económica potencial. En cuanto a la prohibición de gravámenes confiscatorios, la consideramos consustancial con el derecho de propiedad; no impide la aplicación de escalas de tipos progresivos pero sí que esos tipos alcancen a partir de un determinado nivel de renta o patrimonio el 100%. Normalmente vinculamos la confiscación a los posibles efectos de la totalidad del sistema fiscal; pero es evidente que si en una figura concreta se llega a ese nivel habrá desobedecido el mandato constitucional.
El ciudadano tiene derecho a poseer la mayor fortuna que le sea posible lograr (sin conductas delictivas, claro está); y el Estado tiene derecho a exigirle tributos progresivos para cuantificar su aportación a los gastos públicos y para lograr la redistribución de la riqueza, pero no para poner límites a esa fortuna. De ahí que hasta la escala progresiva más ambiciosa tiene que estabilizar los tipos a partir de un nivel determinado. De no ser así habría que reformular el principio constitucional: se reconocería el derecho a la propiedad privada hasta que el conjunto de bienes y derechos alcancen la cantidad x.
A nuestro entender, no es necesario que los tipos lleguen al 100% para considerar que tienen alcance confiscatorio. Una carga fiscal que puede llegar al 87,6% de parte de la base liquidable tiene ya ese alcance y no es necesaria mayor investigación sobre el efecto de la totalidad del sistema. Puede argumentarse en contrario que no hay que tener en cuenta el tipo más alto que recae sobre una parte de la herencia, sino el tipo efectivo sobre la totalidad de la misma. Es en efecto un dato importante. Quien tenga interés en este aspecto técnico que se ocupe de hacer los cálculos para conocer a partir de qué cuantía un heredero del Grupo IV con patrimonio preexistente superior a cuatro millones de euros tendrá que afrontar tipos medios efectivos superiores al 80%.
La tesis asumida en su día por el Tribunal Constitucional alemán de que es un mal socio el Estado que se lleva más del 50% de la renta nos parece una sana advertencia contra tipos superiores a esa cuantía. Este planteamiento extremo de nuestro Impuesto de Sucesiones hay que revisarlo sin hostilidades ideológicas para huir de su posible inconstitucionalidad. Los jueces constitucionales tienen la última palabra.
Tampoco faltará quien argumente en contra que el derecho a transmitir el caudal relicto a los herederos busca principalmente la protección de la familia más próxima y que el legislador puede hacer lo que quiera con la herencia de la familia más lejana o los extraños. Pero no parece que esta interpretación pueda deducirse del artículo 32 del texto constitucional. También en este caso habría que reformularlo diciendo que se protege el derecho a la herencia de ese grupo de contribuyentes hasta una determinada cuantía, cosa que por ahora no dice. Una cosa es la protección de la familia y otra la quasi-confiscación de parte de la herencia de otros herederos designados libremente por el testador, que tendrá buenas razones para ello. Ahora que hay tantos defensores de la libertad de testar (a cuyas tesis principales nos oponemos con firmeza), ¿cómo se compaginará esa libertad con la disparidad que comentamos de las cargas fiscales de los herederos? ¿Todos iguales? ¿Tratados como familia próxima, menos próxima o como parientes lejanos y terceros extraños al parentesco? Habría que acuñar criterios para un nuevo gravamen sucesorio.
7. El problema de los planes de pensiones
Nos referimos a los planes de pensiones que se regularon por primera vez en la Ley 8/1987, de 8 de junio, es decir, unos seis meses antes de que se aprobara el nuevo Impuesto de Sucesiones y Donaciones mediante la Ley 29/1987, de 18 de diciembre. Esa regulación fue en cambio posterior a la Ley 44/1978 que estableció el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; pero esta norma era ajena a los planes de pensiones, inexistentes en ese momento; por ello hubo que modificarla para que se adaptara a la citada Ley 8/1987 (cosa que se hizo a través de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 y de otras disposiciones posteriores). Las dos normas tributarias sobre Sucesiones y Renta se encontraron pues con que la citada Ley reguladora de Planes y Fondos de Pensiones había adoptado ya un esquema básico del régimen fiscal de las aportaciones a dichos planes y de las prestaciones recibidas por los partícipes o beneficiarios de los mismos. Y la Ley 29/1987 aceptó ese esquema tras calificar en la exposición de motivos al Impuesto de Sucesiones como tributo complementario del citado Impuesto sobre la Renta.
Fue así como las prestaciones de esos planes percibidas por sus beneficiarios a título de herederos quedaron fuera del caudal relicto y pasaron a tributar como rendimientos del trabajo personal en el Impuesto sobre la Renta, no como incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo, a pesar de que el gravamen de dichos incrementos es el objeto del Impuesto sobre Sucesiones, según dice el artículo 1 de la Ley 29/1987.
Esta Ley no explicó las razones de tal decisión. Incluso puede deducirse que intentó que pasara desapercibida al afirmar que ambos tributos quedaban coordinados pues se sometían a Sucesiones determinadas adquisiciones, no a Renta, destacando así el carácter especial del primer impuesto. Es posible que se refiriera al gravamen de las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros de vida [artículo 3,c)], que es precisamente el precepto en el que se deja fuera de su ámbito las prestaciones de los planes de pensiones, a los que ni siquiera cita expresamente, limitándose a remitirse al correspondiente artículo de la Ley del Impuesto sobre la Renta que los sometió a tributación como rentas del trabajo.
Esta situación se ha mantenido sustancialmente así hasta el momento actual, con múltiples cambios a los que no interesa hacer referencia en estas páginas. Debemos ahorrar al posible lector el penoso recorrido por las sucesivas leyes del Impuesto sobre la Renta. Solo queremos dejar constancia de que cuando la Ley del Impuesto de Sucesiones afirma que su hecho imponible es la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquiera otro título sucesorio dice la verdad, porque esa es la regla general; pero no dice toda la verdad, porque alguno de esos derechos se excluye del caudal hereditario y se integran en el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta. Y ese es el caso de las prestaciones de los planes de pensiones percibidas por los herederos. Tampoco queremos adentrarnos en las supuestas razones que han podido llevar a mantener esos planes fuera del gravamen sucesorio, porque ello nos derivaría hacia el análisis de la compleja normativa de estos instrumentos de previsión protegidos por el legislador (aunque nos permitimos dudar de la veracidad o efectividad de esa protección). Es suficiente el breve resumen anterior para formular algunas consideraciones críticas centradas en el tratamiento de los repetidos planes.
La evolución del Impuesto de Sucesiones tras convertirse en un tributo cedido a las Comunidades Autónomas con reconocimiento de sus facultades legislativas para regular algunos puntos clave, que han dado lugar a tantas disparidades a la hora de su exigencia en los distintos territorios autonómicos, ha roto el equilibrio alcanzado (en la medida en que se había alcanzado) entre los tributos de Renta y Sucesiones. En nuestra opinión carece de sentido excluir del caudal relicto los derechos de los herederos derivados de los planes de pensiones de los que era titular el causante, con la finalidad de aplicar a estas prestaciones un régimen fiscal específico en el contexto del Impuesto sobre la Renta. No encontramos fundamentos teóricos suficientes para que haya pervivido tal distinción.
Esta diferente fiscalidad produce efectos inesperados. Hay herederos libres de cargas porque la Comunidad Autónoma en que residía el causante ha desactivado el gravamen sucesorio que se ven obligados a incluir en su declaración del Impuesto sobre la Renta las prestaciones correspondientes a los planes, cualquiera que sea la Comunidad Autónoma en que residan, soportando así una carga adicional por el simple hecho de que en lugar de ser beneficiarios del saldo de una cuenta corriente o de la titularidad de un inmueble del testador son beneficiarios de un plan de pensiones constituido por el mismo. O hay herederos que se ven obligados a soportar un incremento de la cuota de su Impuesto sobre la Renta, cuyo límite exento es bajo, mientras que otros causahabientes quedan exentos del Impuesto de Sucesiones a pesar de recibir una herencia de mayor cuantía, porque el mínimo exento es alto. Estos ejemplos ponen de manifiesto el trato discriminatorio de estos mecanismos de previsión, cuya protección es predicada reiteradamente por las disposiciones que los regulan (en la actualidad, el Real Decreto Legislativo 1/2002 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones).
Se produce además un resultado paradójico: la inclusión en Renta de las prestaciones comentadas perjudica especialmente a los parientes de primer grado, porque los tipos impositivos aplicables en estas sucesiones son más bajos en muchos casos; mientras que benefician notablemente a los parientes lejanos y extraños porque estos tipos son generalmente más altos. Al parecer, los legisladores están honorablemente preocupados por los principios de justicia fiscal pero no suelen hacer cuentas.
Habría pues que revisar este planteamiento para acabar con estas discriminaciones de los activos de un mismo caudal relicto.
8. ¿Debe existir un impuesto sobre sucesiones?
Todos esos desajustes normativos han provocado la consecuencia de que cada día esté más extendida en España una oposición radical a la existencia del Impuesto de Sucesiones. Resucita la conocida opinión de Canga Argüelles, el gran hacendista y ministro de Hacienda de la primera mitad del siglo XIX: el Estado que exige su pago está interesado en la muerte de todos sus ciudadanos. Conviene no obstante enfrentarse a esta cuestión con cierta precaución, con cautela. Debe examinarse desde varias perspectivas porque en este asunto se yuxtaponen problemas de distinto carácter. Pero creemos que hay argumentos suficientes para defender la existencia de este tributo previa revisión de sus actuales normas reguladoras
8.1 La herencia es una manifestación de capacidad económica que debe ser objeto de tributación
En nuestro tiempo hemos centrado la configuración de los impuestos en torno a un principio constitucional básico proclamado en el artículo 31.1 de la Constitución: deben gravar manifestaciones de capacidad económica o contributiva. Como decía con acierto nuestra vieja Ley General Tributaria de 1963, eso sucede cuando se percibe o se gasta una renta así como cuando se tiene un patrimonio o se realiza la transmisión o adquisición de bienes (artículo 28). La Ley General Tributaria actual de 2003 ha recortado su expresión y se limita a decir que se gravarán negocios, actos o hechos que manifiestan la capacidad económica del contribuyente [artículo 2.2.c)]. Preferimos la primera versión; pero ambas disposiciones legales, que van de la mano del principio de capacidad contributiva, permiten afirmar que la recepción de una herencia es una manifestación de capacidad económica que debe ser sometida a gravamen.
Patrimonio es la fuente; y renta es el agua que mana de esa fuente. La renta no gastada, ahorrada, se embalsa como patrimonio. Y el caudal hereditario acrecienta ese patrimonio. El Impuesto sobre Sucesiones se exige porque los herederos reciben los bienes y derechos del causante y, en consecuencia, obtienen un incremento patrimonial a título lucrativo que debe someterse a tributación porque es una clara manifestación de capacidad económica. Cada generación se enriquece con la herencia que le deja la generación anterior. Y el Estado que ampara y regula la sucesión debe tener en cuenta la existencia de esas adquisiciones lucrativas a la hora de buscar la financiación de los gastos públicos. Benjamín Franklin dijo que en este mundo solo hay dos cosas ciertas: la muerte y los impuestos; ambas certezas coinciden inexorablemente cuando llega el Impuesto de Sucesiones.
El hecho de que la recepción de una herencia sea manifestación de capacidad contributiva es, pues, la primera razón por la que somos partidarios de la existencia de este tributo.
La utopía del impuesto único es irrealizable; su diversidad es inevitable. Hacienda tiene que colocarse en todos los puntos claves del circuito económico para evitar una concentración de la carga fiscal en alguno de ellos o en un reducido número de los mismos, así como para combatir el fraude mediante diversificación de las fuentes de ingresos. Desborda el conocimiento técnico y asciende a la categoría de arte político el logro de una sabia distribución de los tributos a lo largo de todo ese circuito; cuanto más se concentren en menos puntos mayor ventaja sacarán quienes tienen conductas defraudatorias y más difícil será la recaudación. Las herencias no deben quedar fuera de la tributación.
8.2 El impuesto de sucesiones es un instrumento de redistribución de la riqueza
Conforme a los valores constitucionales, el preámbulo de la ley estatal vigente del Impuesto sobre Sucesiones lo presenta como una figura que contribuye a la distribución de la riqueza. Y, en nuestra opinión, no se debe renunciar a un instrumento que puede colaborar a este objetivo en el contexto de un sistema tributario que responda a pautas normales de obediencia a los principios de capacidad, igualdad y progresividad sin efectos confiscatorios. De nuevo nos encontramos ante un reto que exige regulaciones técnicas y buen sentido político.
No pretendemos adentrarnos en estas páginas en la necesidad actual de las políticas redistributivas ni en los medios y límites que hagan posible su aplicación efectiva. Pero estimamos que esa función de los gravámenes sucesorios es un poderoso argumento a favor de su existencia, siempre que, repetimos, se respeten los principios citados y el derecho a la propiedad privada y a la herencia amparado por la Constitución (artículo 33.1). Los defectos comentados en las páginas anteriores deben ser corregidos, anteponiendo el rigor del conocimiento y de la prudencia a la facilidad de la demagogia y al descuido o apresuramiento en la redacción de las disposiciones. Pero este tributo debe existir. Facilita, o puede facilitar, un control patrimonial, en un momento en que el Impuesto sobre el Patrimonio arrastra una vida irregular, que aporta datos sobre la estructura de la riqueza personal cuyo conocimiento es útil para posibles políticas redistributivas e incluso para el diseño de la política fiscal.
Las sociedades feudales y estamentales basadas en la adscripción de la tierra a los señoríos, acompañada del reconocimiento o cesión de facultades jurisdiccionales, aseguraban la transmisión de la riqueza a familias nobiliarias y a instituciones del clero regular y secular que se convirtieron en las columnas de una organización social rígida y opresiva. Las manos muertas acumularon fortunas que les fortalecían en su posición privilegiada. El triunfo de las revoluciones burguesas obligó a la abolición de los señoríos y a un difícil proceso de desamortizaciones que rompieron esa rigidez de los estamentos fortalecida por la riqueza, aunque no pudieron evitar múltiples consecuencias negativas.
Estamos lejos de esas etapas históricas. Pero también hoy sentimos la amenaza de la acumulación de grandes fortunas procedentes de actividades empresariales y organizaciones financieras asentadas en una economía global gracias a nuevas y complejas tecnologías, que van destilando una excepcional acumulación de fortunas en un número reducido de propietarios. La amenaza de sociedades rígidas bajo el control económico de nuevas clases privilegiadas asoma de nuevo en un futuro inmediato, del que ya tenemos múltiples manifestaciones en el presente. Quienes deseamos sociedades libres, no esclerotizadas, no podemos renunciar al gravamen de las herencias, que, con respeto de los principios constitucionales de protección de la propiedad y de justicia tributaria, puede colaborar a la redistribución de la riqueza con decisión, con prudencia y sin confiscaciones. Disponemos de múltiples instrumentos para lograr razonablemente este objetivo y evitar injusticias sociales y revoluciones desestabilizadoras. Y entre ellos el Impuesto de Sucesiones debe jugar su papel.
Una perspectiva general del sistema tributario desde los intereses reales de la sociedad ha llevado a un numeroso grupo de millonarios de Estados Unidos a dirigir en los últimos años varios escritos al Presidente y al Congreso (entre ellos personas tan relevantes como Gates, Soros, Buffet o Rockefeller) pidiendo que no se les bajaran los impuestos porque ello provocaría más desigualdad, aumento de la deuda, recorte de inversiones y de prestaciones sociales. Y en ese contexto han defendido la existencia del gravamen de las herencias (estate tax). No conocemos iniciativas similares en España pero sus razonamientos también pueden ser aplicables a nuestro caso.
8.3 Conveniencia de su aproximación con los gravámenes sucesorios de la Unión Europea
Aunque nos reafirmamos en las consideraciones anteriores debemos recordar que España es un Estado miembro de la Unión Europea, que, como es bien sabido, impulsa la creación y desarrollo de un mercado interior único que exige reglas estrictas de competencia y que está basado en la libre circulación de personas, capitales, bienes y servicios. La armonización o, al menos, la aproximación de los sistemas fiscales nacionales es un objetivo irrenunciable. Es cierto que este objetivo no tiene la misma proyección en todas las figuras tributarias y que en particular su efecto es débil en el ámbito de los gravámenes sucesorios. Pero sería aconsejable modular la regulación de nuestro Impuesto de Sucesiones en razón de los existentes actualmente en Europa y de la política fiscal general que sea respaldada por los Estados miembros.
Dado el panorama actual de esos gravámenes sucesorios europeos puede considerarse que esta observación induce a cierta continencia a la hora de su regulación y aplicación en nuestro país. Y así es, en efecto, porque damos máxima importancia a la homologación de los sistemas fiscales de los Estados miembros, cada uno de los cuales debe jugar no obstante su papel y exponer sus ideas para esa política armonizadora. Contribuimos al buen gobierno fiscal europeo defendiendo la existencia de un tributo sobre sucesiones, pero creemos que nuestra afortunada pertenencia a la Unión Europea debe llevarnos a aceptar este tipo de limitaciones de un sistema homologado común.
9. Consideración final. Familia e impuesto de sucesiones
Si limitamos el análisis a los argumentos anteriores estaríamos abordando el problema con excesiva simplicidad. Es fácil pronunciarse a favor de la existencia de este tributo; lo difícil es diseñar su regulación y encontrar un nivel de carga fiscal que esté bien ajustada y sea compatible con su significación social. Y aquí los razonamientos alcanzan una complejidad técnica y política que desbordan estas páginas. Pero debemos hacer una última advertencia: el Impuesto sobre Sucesiones está condicionado por las limitaciones razonables que le impone la protección a la familia, que es un valor fundamental de nuestra sociedad.
El derecho a la herencia, como ya hemos dicho, es una consecuencia ineludible del reconocimiento y protección de la propiedad privada, que es uno de los grandes motores de la humanidad (y, como todos los motores, necesita revisiones periódicas). En los supuestos habituales, id quod plerunque accidit, es decir, lo que sucede normalmente es que los bienes y derechos pasan de padres a hijos o a los familiares más allegados; la consecuencia es que el legislador fiscal que pretenda limitarse a considerar la herencia como una simple manifestación de capacidad económica del heredero o como ocasión excepcional para la distribución de la riqueza no comprende la realidad a la que dirige sus normas.
La familia es una institución básica de la sociedad, una palabra mayor que va mucho más allá de un simple proyecto de vida en común centrado en decisiones e intereses individuales. Su protección por el ordenamiento jurídico implica, entre otras cosas, la regulación de la herencia, con las consiguientes limitaciones a la voluntad del testador, y el ajuste cuidadoso de la cuantía de los gravámenes sucesorios. No se trata de que los herederos no paguen impuestos; porque deben pagarlos. Se trata de que la inevitable transmisión generacional de la riqueza no sirva solo como una oportunidad para recaudar sin tener en cuenta la dimensión social de la institución y su consiguiente protección económica, porque, aparte de otros argumentos, una razón básica de la actividad económica y del ahorro del testador (que tanto benefician a la sociedad) es precisamente la garantía del bienestar de sus familiares más allegados. Las desigualdades relevantes del régimen de este impuesto entre las distintas Comunidades Autónomas son aún más inadmisibles cuando se valoran desde el punto de vista de su incidencia en la institución familiar.
Una fiscalidad agresiva, invasiva, de los bienes y derechos recibidos por los herederos, en particular, de los Grupos I y II, provocaría en la sociedad daños muy superiores al beneficio de la Hacienda. El problema de los mínimos exentos y del régimen especial de determinados bienes (como, por ejemplo, las empresas familiares o la vivienda familiar) adquiere por ello una especial relevancia.
Y si el testador no tiene constituida una familia o la herencia es recibida por extraños a un núcleo familiar, es verdad que las consideraciones anteriores no resultan aplicables. Pero dejando aparte la posibilidad de que entren en juego mecanismos de exención o bonificación de los bienes y derechos destinados por el testador a obras sociales, benéficas, científicas o culturales (en las que el Estado debe ser el primer interesado), nos parece necesario que la carga fiscal se mueva en límites razonables sin sospecha de alcance confiscatorio.
10. Conclusión
Somos conscientes de que la regulación actual del Impuesto sobre Sucesiones tiene una estructura convincente y disposiciones que merecen una valoración positiva. Las alabanzas de los textos legales estatales y autonómicos las dejamos para otro día en que nos inunde el ánimo laudatorio. En esta reflexión crítica solo hemos querido referirnos a algunos defectos, excesos y contradicciones que, en nuestra opinión, deben ser revisados para que no pervivan y sean utilizados como argumentos a favor de quienes promueven su derogación.
