Novedades tributarias introducidas por la ley de reformas urgentes del trabajo autonómo

En el Boletín Oficial del Estado del pasado 25 de octubre se publicó la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, la cual modifica diferentes normas, afectando a cuestiones propias del orden laboral (relacionadas con la Seguridad Social), pero también a otras de índole tributaria (más concretamente, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas — IRPF).

El Título V de la mencionada Ley 6/2017 lleva por título “Medidas para clarificar la fiscalidad de los trabajadores autónomos”, limitándose a modificar la regla 5ª del artículo 30.2 de la Ley 35/2006 reguladora del IRPF, e introduciendo una nueva regulación relativa a DOS gastos que serán deducibles de los ingresos derivados del ejercicio de la abogacía, por parte de aquellos profesionales que determinen su rendimiento neto a través del método de estimación directa (sea normal o simplificada).

Gastos por suministros de la vivienda habitual del abogado

La primera de las medidas tributarias aprobadas va a afectar al colectivo de los abogados que tengan su despacho profesional dentro de su propia vivienda habitual o, de algún modo, aquélla se encuentre parcialmente afecta al desarrollo de su actividad económica.

Se trata de una medida fiscal que afecta a los gastos de electricidad, gas, agua y telecomunicaciones (teléfono, internet, etc.), cuando el abogado ejerza su actividad en su vivienda habitual –como hemos dicho–, estableciendo la nueva norma aprobada una cuantificación objetiva del importe de dicho gasto.

La postura de la Hacienda Pública, a este respecto, antes de la reforma legal que entra en vigor en 2018, era que sólo cabía deducir estos gastos por suministros de la vivienda habitual, en el IRPF, en la medida que se demostrase que el consumo estaba vinculado exclusivamente a la actividad económica, para lo cual se hacía preciso disponer de un doble contador de cada suministro (así lo establecían numerosas resoluciones a consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos).

Sin embargo, no pocos contribuyentes, disconformes con aquel criterio administrativo, acudieron a los Tribunales de Justicia, algunos de los cuales dieron la razón a los recurrentes, manifestando que la postura de la Administración tributaria carecía de base legal y admitiendo la deducción parcial de los gastos de luz y agua, al no considerar lógico negar la deducción de tales suministros, sin los cuales no era posible la utilización del inmueble (así, a título de ejemplo, cabe mencionar la conocida Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 10 de marzo de 2015, recaída en el recurso número 43/2013, y también la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en fecha anterior, el 5 de mayo de 2010, en el recurso número 15043/2009).

Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10 de septiembre de 2015 (recurso número 4454/2014), admitió la posibilidad de deducir parcialmente estos gastos por suministros en el IRPF, si bien estableció que para determinar el importe de los mismos deducible, no bastaba con acudir a la proporción entre los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad económica y la superficie total de la misma, sino que había que tener en cuenta los días laborables y las horas en que se ejercía la actividad económica en el inmueble (tal doctrina administrativa fue acogida por la Dirección General de Tributos en las sucesivas respuestas que, desde 2016, ha ido dando a la consultas de los contribuyentes sobre este asunto).

Pues bien, según la nueva norma que entra en vigor el 1 de enero de 2018, aquellos abogados que determinen el rendimiento de su actividad económica por el método de estimación directa, si afectan parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de su actividad profesional, podrán considerar como gasto deducible en el IRPF los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

Veamos, mediante un ejemplo, cómo se calcula el importe deducible de estos gastos: supongamos que la vivienda habitual del abogado tiene 100 m2 y que éste desarrolla su actividad económica en una estancia que ocupa 20 m2 de la misma. Si los gastos anuales por suministros ascendieran a la cuantía de 6.000 €, como la vivienda se encuentra afecta a la actividad en un 20% (20 m2 / 100 m2 = 20%), el porcentaje de deducción sería el 6% (20 x 30% = 6%) y los gastos deducibles ascenderían a 360 € (6.000 € x 6% = 360 €).

El nuevo precepto legal permite que se pueda probar, tanto por el profesional, como por la Administración, un porcentaje diferente al que se presume por ley. El porcentaje legalmente establecido está calculado para una jornada laboral semanal de 50,4 horas [(50,4 x 100) / 168 = 30%]   (la cifra de 168 resulta de multiplicar los días de la semana por el número de horas de cada día, es decir, 168 = 24 horas x 7 días).

Frente a ello, y siguiendo con el ejemplo anteriormente expuesto en el que la vivienda estaba afecta a la actividad en un 20%, supongamos ahora que el abogado pudiera demostrar una jornada  laboral semanal de 60 horas (recordemos, a estos efectos, que la jornada laboral habitual de los empleados por cuenta ajena suele ser de 40 horas a la semana, según la mayoría de los convenios colectivos).

En tal caso, la parte de los gastos de suministros que serían deducibles ascenderían al 7,14% de los mismos [20% x (60 x 100) / 168], lo que únicamente supondría un aumento del gasto en un 1,14%, frente al 6% que hemos visto que resultaba de la presunción legalmente establecida. 

Expresando esto mismo en cifras, ya vimos en el ejemplo anterior que el gasto por suministros deducible, según la presunción legalmente establecida, ascendía a 360 €, por lo que, si se acreditara una jornada laboral de 60 horas a la semana, el gasto a deducir sería de 428,40 €, es decir, tan sólo 68,40 € más.

Quiere esto decir que, el esfuerzo probatorio a realizar por el interesado –que habrá de fundamentarse en las horas de uso efectivo del inmueble en la actividad económica, al ser éste el criterio de la Hacienda Pública–, es muy probable que no merezca la pena, ya que el incremento obtenido en el gasto deducible apenas será relevante.  En cualquier caso, la opción de contar con contadores de suministros separados, sigue siendo posible, como medio de prueba a utilizar a estos efectos.

En realidad, la norma finalmente aprobada, difiere mucho de la que constituía la propuesta inicial, que fijaba la deducción del gasto en un porcentaje fijo del 20% de los gastos de suministros. Sin embargo, la reforma legal introducida ha venido a elevar a rango legal el criterio administrativo que ya venían aplicando el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Dirección General de Tributos, desde 2015 y 2016, respectivamente, con la única novedad de presumir o cuantificar objetivamente el tiempo de ejercicio de la actividad económica en un 30% del total, a fin de simplificar este cálculo.

Por último, cabe resaltar que la nueva regulación introducida en el IRPF supone una importante diferencia con el tratamiento que tiene en el IVA esta misma cuestión, habida cuenta que el artículo 95 de la Ley reguladora de este impuesto sólo permite deducir las cuotas de IVA de los gastos derivados de los suministros (agua, luz, teléfono, etc.) cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse prorrateo alguno, ya sea en proporción a la superficie, ya sea en proporción a las horas de trabajo.

Es decir, a efectos del IVA, se exige la afectación exclusiva de los bienes y servicios a la actividad económica para que la cuota de IVA soportada sea deducible, ya que no se contempla la posibilidad de deducción parcial del IVA soportado de los gastos de suministros cuando la vivienda esté afecta parcialmente a la actividad, lo cual va a ocasionar, sin duda, no pocos problemas a los contribuyentes.  Así lo refrendan, igualmente, todas las resoluciones dictadas por la Dirección General de Tributos en esta materia.

Curiosamente, en este punto, ocurre a la inversa que con la afección parcial de un vehículo de turismo a la actividad económica, ya que la normativa del IVA permite una deducción parcial del IVA soportado en su adquisición, en tanto que, en el IRPF, se exige una afección total y exclusiva a la actividad económica pues, en caso de afección parcial, no se permite su desgravación.

Gastos de manutención del abogado

Esta segunda novedad tributaria sí puede tener mayor incidencia en el desarrollo de la actividad profesional de más abogados ejercientes, que la anterior modificación normativa que acabamos de ver.

Los profesionales de la abogacía ya venimos deduciendo, con anterioridad a la reforma legal que comentamos, como gasto de nuestra actividad económica, las facturas de comidas cuando tienen relación con dicha actividad, por lo que el precepto legal aprobado no introduce un gasto nuevo alguno que los abogados podamos desgravar a partir de su entrada en vigor.

Sí que es cierto que, tradicionalmente, este capítulo de gastos ha generado una gran conflictividad entre Hacienda y los contribuyentes, habida cuenta de la problemática que supone vincular tales gastos al desarrollo de la actividad económica, y deslindarlos de los gastos particulares o de ocio. Además, la confrontación con la Agencia Tributaria también ha venido afectando a la determinación de la cuantía deducible de aquéllos.

La reforma legal aprobada viene, por un lado, a someter la deducción de estos gastos a determinados requisitos y, por otro lado, a limitar el importe deducible de los mismos.

En este sentido, se establece que tendrán carácter deducible los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.

La nueva norma aprobada se remite a lo dispuesto en el artículo 9 del Reglamento del IRPF (aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo), que contiene la regulación aplicable a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia de los trabajadores por cuenta ajena.  Este precepto reglamentario distingue, pues, tres clases de gastos: de locomoción, de manutención y de estancia, estableciendo diferentes cuantías o importes deducibles en cada uno de esos tres tipos de gastos (el importe deducible del gasto de locomoción, en caso de utilizarse medios de transporte público, será el que se justifique mediante factura y, en otro caso, 0,19 € por kilómetro recorrido; los gastos de estancia a deducir ascenderán a las cuantías que se justifiquen; y, con respecto a los gastos de manutención, también serán deducibles los importes que se acrediten mediante factura, si bien se introducen unos límites máximos diarios desgravables, que luego tendremos ocasión de ver).

Sin embargo, la redacción del precepto legal que entra en vigor el 1 de enero de 2018, tan sólo hace mención expresa de los gastos por “manutención”  (es decir, gastos de comidas), por lo que quedan fuera del mismo los gastos de locomoción o desplazamiento (viajes en coche, tren, avión, etc.), así como los gastos por estancias en establecimientos hoteleros o similares.   

Asimismo, el nuevo precepto normativo va referido, únicamente, a las comidas del titular de la actividad económica, sin que resulte de aplicación a la deducción de los gastos de comidas realizadas con clientes o proveedores, ni tampoco con sus empleados.

A todos estos supuestos a los que no se refiere expresamente la reforma legal introducida, no le resultan de aplicación los límites que la misma establece, sino que podrá desgravarse el importe a que ascienda el gasto incurrido, sin perjuicio de que puedan entrar en juego otras normas tributarias (por ejemplo, el artículo 15.e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, señala que los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo, y también contempla la desgravación fiscal de los gastos por atenciones que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal de la empresa -caso típico, de las comidas de empresa por Navidad), siendo de esperar que los problemas existentes hasta ahora con respecto a tales capítulos de gastos exceptuados de la nueva norma, sigan reiterándose en lo sucesivo.

Los requisitos que se exigen para que los gastos de manutención del abogado sean deducibles son dos: a) la necesidad de que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería, y b) que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago (tarjeta de crédito, móvil, etc.), quedando prohibido –a efectos de la deducción fiscal– su pago en efectivo metálico.

No se exige que el gasto se realice en una localidad diferente a aquella en la que se encuentre el centro de trabajo o el domicilio del profesional (si bien es cierto que, lo que siempre va a resultar necesario, es que se trate de gastos relacionados o incurridos en el desarrollo de la actividad económica).

En todo caso, aparte de los requisitos antedichos, será preciso cumplir el resto de obligaciones que, con carácter general, se exige a cualquier gasto para que sea fiscalmente deducible en el IRPF.   Es decir, habrá que justificar el gasto mediante la correspondiente factura –procurando hacerlo en factura completa u ordinaria, y no en tickets ni facturas simplificadas que no identifican a sus destinatarios–, así como contabilizarlo en el correspondiente Libro-Registro de Gastos del IRPF.  Y, de igual modo, será necesario demostrar su vinculación con la actividad económica desarrollada y su correlación con los ingresos derivados de la misma, siendo esto el punto en el que mayores conflictos se vienen produciendo entre la Administración tributaria y los contribuyentes (a estos efectos, con independencia de las posibles dificultades probatorias que siempre pueden concurrir, cabe apuntar determinados indicios que pueden reforzar la calificación “profesional” de estos gastos, como ocurre cuando se acredita que las comidas han tenido lugar en lugares donde se han realizado tareas o trabajos, o que los mismos han tenido lugar en días laborables y no festivos, etc.).

Finalmente, la nueva norma introduce unos límites cuantitativos en la deducción de los gastos por comidas, y esto es lo que ha llevado a muchos a pensar que la nueva regulación no comporta ventaja alguna para los empresarios o profesionales, habida cuenta que la misma no les libra de la obligación de acreditar la relación de las comidas con el desarrollo de su actividad económica y, además, se limita legalmente la cuantía del gasto deducible de forma restrictiva.

Y es que, aquí también, se nota la mano de la Administración tributaria, ya que la reforma aprobada otorga rango legal al criterio que se venía aplicando por la Dirección General de Tributos para cuantificar el gasto deducible, de tal forma que, con arreglo a la doctrina de este órgano del Ministerio de Hacienda, aquellos gastos que resulten excesivos o desmesurados respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse normales, no son deducibles, en la medida en que vendrían a satisfacer, al menos en parte –según este organismo–, necesidades personales o particulares del contribuyente y no las propias de la actividad económica.

Y, para determinar el importe del gasto que ha de considerarse normal –y, en definitiva, deducible–, el legislador ha tomado como referencia a los importes de las dietas exentas por gastos de manutención de los trabajadores, que aparecen recogidos en el artículo 9 del Reglamento del IRPF.

Así, bajo la pretensión de introducir una mayor seguridad jurídica, el legislador impone unos límites máximos diarios para poder deducir este tipo de gastos, y cuya cuantía varía en función de diversos factores: a) cuando no se pernocte en un municipio distinto del lugar de trabajo o de residencia del contribuyente, la cantidad máxima a deducir será de 26,67 euros al día, tratándose de comidas realizadas en España, o bien, se podrá desgravar 48,08 euros diarios, si las mismas tienen lugar en el extranjero; b) si se pernocta fuera del municipio señalado, el gasto deducible por comidas ascenderá, como máximo, a 53,34 euros al día cuando se efectúen en España y a 91,35 euros diarios cuando tengan lugar en el extranjero.

Finalmente –al igual que vimos al abordar la primera de las nuevas medidas tributarias aprobadas–, también en este caso, aun cuando se trata de cambios introducidos por el legislador en el ámbito del IRPF, esta limitación del gasto deducible en dicho impuesto va a tener efectos en el IVA, habida cuenta que, el artículo 96.1.6º de la Ley reguladora de este último tributo, únicamente permite deducir las cuotas de IVA soportadas en comidas, pero únicamente cuando estos gastos de hostelería y restauración tengan la consideración de fiscalmente deducibles a efectos del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, a partir del 1 de enero de 2018, los abogados sólo podremos deducir, en el ámbito del IVA, las cuotas soportadas por gastos de comidas propias, en la medida que sean deducibles en el IRPF, es decir, cuando no superen aquellos límites máximos diarios que acaban de exponerse en el párrafo anterior. Como el tipo de IVA aplicable a estos gastos es el 10%,  las cuotas de IVA deducibles serán, respectivamente, 2,67 € (26,67 € x 10%), 4,81 € (48,08 € x 10%), 5,33 € (53,34 € x 10%) y 9,13 € (91,35 € x 10%).