La responsabilidad por adquisición de empresas en el ámbito tributario. Aspectos recaudatorios
I. Introducción
A grandes rasgos se ha dado en llamar responsabilidad por sucesión de empresa, al principio recaudatorio consistente en que aquel que adquiere una explotación económica o una parte de la misma que permita su continuidad, responde de las deudas tributarias de la entidad objeto de transmisión.
La finalidad de este comentario es analizar esta institución garantista, pero ello, con un carácter eminentemente práctico, a partir de pronunciamientos jurisprudenciales y administrativos existentes sobre la materia, ya que en gran medida han sido los Tribunales y los Tribunales Económico-Administrativos los encargados de redefinir la responsabilidad por sucesión de empresa, procediendo inclusive el Tribunal Supremo a declarar la nulidad parcial del desarrollo reglamentario.
Nuestro estudio se limitará, desde la metodología señalada, a especificar que se entiende en este ámbito por explotación económica o actividad económica; que títulos o indicios habilitan a la Administración para considerar que se ha producido una sucesión de estas características; que deudas tributarias son transmisibles y cuales no; que mecanismos contempla la normativa para evitar la sucesión de deudas tributarias; como se configura en la actualidad la naturaleza de la sucesión de empresas, y por último concretar el procedimiento que habilita a la Administración para exigir las deudas tributarias al sucesor, señalando al hilo de lo anterior las vías de defensa procesal del sucesor.
Dado el momento de producirse este comentario y como consecuencia de las sustanciales modificaciones que previsiblemente se introducirán en esta figura en virtud de la nueva Ley General Tributaria, resulta imprescindible formular un comentario de urgencia sobre el Proyecto de Ley General Tributaria de 30 de septiembre de 2003.
II. Regulación
La sucesión de empresas, término con el que usualmente se denomina al mecanismo de garantía del crédito tributario, consistente en la posibilidad de la Administración Tributaria de exigir deudas tributarias, devengadas por el transmitente, al adquirente o los adquirentes de explotaciones y actividades económicas, se regula en el art. 72 de la Ley General Tributaria (LGT) y en el 13 del Reglamento General de Recaudación (RGR). Este último precepto ha sido objeto de declaración de nulidad parcial por la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2000 (Rec. 2971/1995, Ponente Sr. Gota Losada), lo que ha supuesto una reinterpretación sustancial de esta figura, debiendo darse por zanjadas las discusiones jurisprudenciales y doctrinales que en la teoría, y con importantísimas consecuencias prácticas, ha producido la aplicación de esta figura recaudatoria.
En aras de analizar con el alcance que merece la modificación introducida por el Tribunal Supremo según la anterior sentencia, se trascribe el art. 13 del RGR con su redacción originaria, si bien subrayando el párrafo anulado, dejando para un momento posterior el análisis de la modificación sustancial introducida en el mismo.
El art. 72 LGT regula el instituto recaudatorio de la sucesión de empresas en los siguientes términos:
“1. Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, sociedades y entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código Civil.
2. El que pretenda adquirir dicha titularidad, y previa la conformidad del titular actual, tendrá derecho a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación y actividades a que se refiere el apartado anterior. En caso de que la certificación se expidiera con contenido negativo o no se facilitara en el plazo de dos meses quedará aquel exento de la responsabilidad establecida en este artículo.”
El desarrollo reglamentario se circunscribe al antes citado art. 13 del RGR, cuyo tenor literal era el siguiente:
“13. Responsables por adquisición de explotaciones o actividades económicas.-
1. Las deudas tributarias y responsabilidad derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas o jurídicas, o por aquellas entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de las mismas.
La responsabilidad alcanza a las deudas liquidadas y a las pendientes de liquidación, originadas por el ejercicio de las explotaciones o actividades, incluso las rentas obtenidas de ellas.
2. Esta responsabilidad no es exigible a los adquirentes de elementos aislados de las Empresas respectivas, salvo que las adquisiciones aisladas, realizadas por una o varias personas, permitan la continuación de la explotación o actividad.
3. La responsabilidad del adquirente no releva al transmitente de la obligación de pago. Ambos solidariamente responden de éste.
4. El que pretenda adquirir la titularidad de una explotación o actividad económica, previa la conformidad del titular actual, tendrá derecho a solicitar de la Administración tributaria certificación detallada de las deudas tributarias derivadas del ejercicio de la actividad o explotación de que se trate. En caso de que la certificación se expediera con contenido negativo o no se facilitara en el plazo de dos meses, quedará el adquirente exento de la responsabilidad establecida en este artículo.
5. No producirán efecto las certificaciones, cualquiera que sea su contenido, si la fecha de presentación de la solicitud para su expedición resultare posterior a la adquisición de la explotación o actividad de que se trate.
6. La exención de responsabilidad, derivada de estas certificaciones, surtirá efectos únicamente respecto de las deudas tributarias para cuya liquidación sea competente la Administración tributaria de la que se solicita la certificación.
7. El procedimiento para exigir la responsabilidad a que se refiere este artículo será el regulado en el apartado 3 del artículo 12 de este Reglamento.”
El artículo 72 de la LGT se incardina en la Sección Quinta, denominada Las garantías, del Capítulo V del Título II de la LGT. Sin embargo, el art. 13 del RGR no se localiza en el capítulo del RGR que regula las Garantías del pago, sino en la Sección Primera: Obligados al pago, del Capítulo III del Título Preliminar, y curiosamente el art. 13 se localiza entre el art. 12 que trata sobre los responsables solidarios y el art. 14 relativo a los responsables subsidiarios. Se especifica la situación sistemática diferente entre ambas normas, ya que ello es causa parcial de la polarización doctrinal existente sobre la figura de la sucesión de empresas.
III. Elementos delimitadores de la sucesión de empresas
1. La existencia de explotación económica
y/o actividad económica.
Dentro de los presupuestos objetivos que requiere la existencia de sucesión de deudas tributarias, se debe partir según los anteriores preceptos de la existencia de una explotación económica o de una actividad económica, conceptos en gran medida imprecisos por la amplitud y superposición conceptual que suponen, ya que “en un sentido amplio, abarcaría toda clase de actos de contenido patrimonial, no aislados y realizados con finalidad lucrativa” (Arturo Zabala Rodríguez-Fornos y Otros, Recaudación, aspectos sustantivos y procedimentales, Comentarios al Real Decreto 1.684/1990, Editorial CISS, 1991, pág. 127).
Doctrinalmente ambos conceptos se han asimilado al concepto de empresa, de ahí que sea el término que habitualmente utilizaremos. Así Luz Ruibal Pereira ( La sucesión en derecho tributario. Especial referencia a la sucesión de empresa. Editorial Lex Nova, 1997, pág. 285), autor que sustentándose en diversas opiniones viene a delimitar el contenido de la expresión legal «Explotaciones o actividades económicas». señalando que “sin embargo, la tendencia mayoritaria dentro de la doctrina ha sido la de reconducir las expresiones explotación económica y actividad económica al concepto de empresa o, en algún caso, al de actividad empresarial y, en la misma línea, se ha pronunciado también el TS al reconocer que actividad y empresa son conceptos equiparables –Sentencia de 8 de octubre de 1982-. Pero la cuestión es qué debemos entender por empresa”, máxime cuando la jurisprudencia y la doctrina administrativa, tienden a no formular definiciones sobre el concepto de empresa; podemos decir que “con ello la aplicación del precepto contenido en la LGT pone en evidencia un problema mucho más general del ordenamiento tributario e incluso del ordenamiento jurídico. Sin ahondar ahora ni mucho menos en la dificultad del concepto de empresa, subrayada por los mercantilistas, ni en la posibilidad o imposibilidad de construirlo con carácter general para todo el ordenamiento, dos precisiones nos parecen inevitables. La primera, que tanto en sentido jurídico, como técnico y usual (según los criterios interpretativos del artículo 23 LGT), la mención del artículo 72 a las «explotaciones y actividades económicas» debe entenderse referida a una actuación material y económica calificable como empresa, resultado de un conjunto organizado de elementos productivos y humanos unificados por su ordenación a la producción o distribución de bienes o servicios con fin de lucro, y no a una mera «actividad» o actuación jurídica de ser titular de uno o varios elementos productivos” (Carmelo Lozano Serrano, Responsabilidad del adquirente de empresa por deudas tributarias anteriores a la transmisión, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Editorial Aranzadi, 1998, pág. 28).
Contundentemente la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de fecha 30 de noviembre de 1999 (Rec. 1848/1997) manifiesta:
“No existen dudas, por otra parte, de que la actividad a que se refieren ambos preceptos, ha de ser interpretada como equivalente al concepto de empresa identificada por la doctrina con la idea de universalidad, es decir, como un conjunto o complejo organizado y en funcionamiento de bienes y servicios personales dirigidos, con la nota de habitualidad, a la obtención de lucro, y no como expresión de cualquier fenómeno económico en el que la sucesión de la titularidad produjera sin más el efecto anómalo de transferir al adquirente las responsabilidades tributarias contraídas por el causante o transmitente (como se desprende del art. 13.2 del RGR).”
De forma más sintética el TEAC (Resolución de 23 de julio de 1996, R.G. 4058/1993) entiende por empresa a estos efectos, “el complejo organizado y en funcionamiento de bienes y servicios tendentes al desarrollo de una actividad(…)”
Con independencia de las anteriores notas sobre el concepto doctrinal de “explotación o actividad económica”, resulta complejo encontrar en la jurisprudencia o en la doctrina administrativa, una definición de la misma, siendo la razón de tal ausencia el escaso enfoque práctico de tal calificación, que no ha dado pie a debates entre la administración y los contribuyentes, máxime al añadir el RGR la cláusula antifraude del apartado 2 del art. 13, con especial importancia en los casos donde no existe un título formal de transmisión, cuestión ésta que sí ha originado múltiples controversias fácticas.
Veamos algunos ejemplos extraídos de resoluciones del TEAC sobre este particular, con idea de señalar aquellos elementos que de forma recurrente, vienen a ser a considerados como indicios de una sucesión empresarial desde el enfoque del articulo 13: coincidencia de los domicilios sociales, coincidencia de los administradores, coincidencia del epígrafe de alta en IAE, coincidencia de objeto social y de actividad efectivamente desarrollada, coincidencia en los tiempos de baja de una empresa y alta de otra, frente a la Administración Tributaria, coincidencia en la misma persona como fundador de las compañías, traspaso significativo de trabajadores, traspaso significativo de inmovilizado material, traspaso significativo de clientes, traspaso significativo de proveedores, sucesión en una concesión administrativa, la entidad trasmitente realiza pagos en nombre de la adquirente, la vinculación familiar entre socios y administradores, contrato de suministro que se mantiene a nombre de un socio de las dos entidades.
Por último, debe destacarse que en todo caso la carga de la prueba a la hora de acreditar la sucesión de una empresa, corresponderá a la Administración Tributaria.
2. La sucesión en la titularidad empresarial
Por lo que respecta al concepto de adquisición empresarial, y en tanto la norma no hace expresa mención al título en virtud del cual debiera producirse aquélla, se concluye que la misma puede tener lugar por “cualquier concepto”, bien formal o bien de facto, añadiendo el RGR que la sucesión podrá ser en la titularidad o en el ejercicio de la actividad empresarial. Tan sólo se establecen las limitaciones derivadas de las sucesiones mortis causa en los supuestos de aceptación de la herencia a beneficio de inventario de acuerdo a lo estipulado en los arts. 1.010 y siguientes del Cc.
Sobre la tipología transmisora existen diversos pronunciamientos de los tribunales económicos que formulan una clasificación, que se recoge también en algunas sentencias, y que se transcribe por su reiteración en la doctrina administrativa. El TEAC textualmente indica en su resolución de 12 de mayo de 2000 (RG 3126/1998 y 3127/1998 acumulados, en el mismo sentido la sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de octubre de 1999 –Rec. 233/1996-, y la resolución del TEAC de 14 de enero de 1999 –RG 8976/1996), que:
“Para entender bien cuál sea la situación que contempla el artículo 72 de la LGT ha de recordarse lo que también viene destacando este Tribunal: la sucesión en una explotación o actividad económica admite tres posibilidades, y a todas las engloba el precepto:
a. Una sucesión formal, a través de los diversos mecanismos y procedimientos jurídicos hábiles para ello, que unas veces suponen un negocio jurídico puramente transmisorio (por ejemplo, adquisición a título de compra del total patrimonio empresarial organizado), y otras la asunción en bloque de las relaciones jurídicas activas y pasivas del sucedido, con extinción de su personalidad jurídica.
Tanto en uno como en otro caso, la continuación en la actividad, la sucesión en la explotación (dato y concepto económico que es el relevante a los efectos que nos ocupan) son patentes y visibles para cualquier tercero ajeno a la operación. Se continúa una actividad (si no hay continuidad en el ejercicio de la explotación, sencillamente no juega el art. 72) y es manifiesto lo que ha sucedido y a quien se ha sucedido.
b. Una sucesión de facto, en que sin que se efectúe negocio transmisivo alguno referido a la explotación como universitas, la realidad es que bajo una titularidad distinta se siguen utilizando todos o la mayor parte de los elementos materiales y personales del antecesor, y aun los inmateriales (como puede ser la clientela).
c. Una tercera hipótesis, próxima a la anterior, que incluso puede decirse que es la misma pero contemplada desde su delimitación negativa, a la que se refiere el artículo 13.2 del Reglamento General de Recaudación, que excluye del campo de aplicación del artículo 72 de la LGT a los adquirentes de elementos aislados de las empresas respectivas, salvo que estas adquisiciones aisladas, realizadas por una o varias personas, permitan la continuación de la explotación o actividad (lo que obviamente ocurrirá cuando se adquiera la parte mas relevante de los elementos del patrimonio empresarial).
A todas las hipótesis se refiere el artículo 72 de la LGT y a todas engloba: sucesión «por cualquier concepto», sin hacer distingo entre ellas, ni en su letra ni en su finalidad: finalidad que no es otra, como también hemos venido declarando, que la de asegurar el cobro del tributo(…).”
En conclusión y de acuerdo a la normativa, sea cual sea el medio elegido, puede producirse la sucesión de las deudas tributarias, y elegimos el término –medio-, al no precisarse un título jurídico específico, aunque en el fondo éste siempre exista, ya sea formalmente o por la vía de los hechos, lo que ocurre en la práctica especialmente en actividades de escasa dimensión económica. Ciertamente esta postura choca con sentencias no recientes (Sentencia del TS de 15 de febrero de 1984) y con determinadas posiciones doctrinales, así RUIBAL PEREIRA (vid supra, pág. 291) señala que “en este sentido, advertimos que la responsabilidad por adquisición de empresa está pensada para aquellos supuestos de transmisión de la empresa a través de negocios jurídicos.“
Sin embargo la jurisprudencia más actual es coincidente con nuestro criterio. La sentencia del TS de 24 de septiembre de 1999 (Recurso 7687/1994, Ponente Sr. Gota Losada), señala al respecto:
“No ofrece dudas que la redacción del apartado 1º del artículo 72, permite afirmar que comprende toda clase de transmisión inter vivos, pues así ha de interpretarse la expresión “… sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad…”, incluso implícitamente la sucesión mortis causa, como se deduce de la mención a la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, aunque ciertamente tal inclusión no era necesaria (…)”
En el mismo sentido se pronuncia la sentencia del TS de 15 de julio de 2000. La Audiencia Nacional en sentencia de 16 de octubre de 2001 (rec. 228/1999), insiste en el anterior criterio:
“En ello la Sala discrepa de las tesis de la actora, expresadas como un nuevo motivo recursal, según las cuales sería necesario un título jurídico de transmisión de las deudas y responsabilidades o una plena identidad entre las sociedades afectadas, y es que dentro del artículo 72 de la Ley General Tributaria se contemplan mezcladas dos realidades distintas: la transmisión por título y la asunción de la posición de responsable, colocándose junto al sujeto pasivo, por el hecho de suceder de ipso en el ejercicio de la actividad (cuestión también diferente de la mera adquisición de elementos aislados).”
En el mismo sentido la sentencia del mismo órgano jurisdiccional de 18 de febrero de 2002 (recurso 1547/2000).
A la postura sustentada en esta aportación, fundada en la interpretación literal aludida al inicio de este apartado, hay que añadir una interpretación teleológica; en definitiva, la figura de la sucesión de empresas persigue garantizar el crédito tributario, lo cual se infiere a su vez de la lectura conjunta de los art. 72 y 13 antes mencionados, preceptos que intentan evitar maniobras elusivas en el pago de los tributos, siendo lógico que como cautela de éstas se englobe cualquier suerte de transmisión, con título o por la vía de los hechos.
Dicho lo anterior debe incidirse ahora en el requisito de que la sucesión sea llevada a cabo con solución de continuidad en los supuestos de realizarse sin título formal (en este sentido José Mª?Álvarez Arjona y Ángel Carrasco Pereira, Régimen jurídico de las adquisiciones de empresas, Editorial Aranzadi, 2001, pág. 793). Debe señalarse que no existe una delimitación temporal, siendo este aspecto completamente independiente de la prescripción, debiendo realizarse una valoración por parte de los Tribunales que en cada caso que enjuicien. Por su interés se ha de anotar la sentencia del TS de 8 de marzo de 1995 (rec. 2952/91) que, con independencia de la interpretación doctrinal que formula, contempla un supuesto singular:
“Este concepto es más amplio del que correspondería a la simple sucesión hereditaria, como los preceptos citados se ocupan de aclarar, al decir que la sucesión puede tener lugar por cualquier concepto, pero no resulta en cambio tan omnicomprensivo que pueda incluir en la transferencia de responsabilidades a terceros, la sustitución sucesiva en la titularidad de un negocio, si entre una y otra actividad, se ha interrumpido y roto la solución de continuidad, por cuanto en tal caso no puede hablarse de verdadera sucesión jurídica, que constituye el único vehículo apto para producir la derivación.
En este sentido el hecho de que D. Antonio se diera de baja en la actividad gravada de venta al por menor de alimentación en autoservicio, figurando como fecha de cese la de 31 de julio 1985, significa que a partir de ese momento, no pudo transmitir válidamente un negocio voluntariamente extinguido sobre el que su esposa acogida al régimen de separación de bienes desde el 6 de octubre de 1981, no ostentaba ningún derecho anterior.
En consecuencia, cuando Dª Antonia se dio de alta en la misma actividad, aunque la ejerciera en el local donde con anterioridad se había venido desarrollando a nombre de su esposo, asumió la dirección de un negocio nuevo y distinto que no está acreditado recibiera mediante cesión, traspaso, ni por ninguna otra figura de sucesión jurídica. Circunstancia que impide considerarla sometida a la derivación de la responsabilidad de los débitos tributarios contraídos por el titular inicial.”
La sentencia de la A.N. de 8 de junio de 2000 (rec. 953/1997), más reciente en el tiempo, se sustenta expresamente en la anterior. Sin embargo, la de 18 de febrero de 2002 (rec. 12/2001), viene a exigir que esa interrupción temporal tenga cierta entidad:
“Este efecto se produce manteniendo el mismo conjunto de elementos organizados de actuación en que se había basado la actividad de aquél sin solución de continuidad en el tiempo, salvo un mínimo inciso de días, de modo que examinadas materialmente en su conjunto las actuaciones jurídicas realizadas, dan como resultado sustantivo final la permanencia de una misma organización empresarial.”
Todo ello produce una cierta inseguridad jurídica al no existir unos elementos definidores claros, de ahí que la principal argumentación que se pueda plantear frente a estas situaciones sea, y ello es extrapolable a todo lo hasta ahora comentado, que la valoración de la sucesión se formule bajo criterios restrictivos, especialmente en aquellos supuestos de carencia de título formal; a este respecto traemos a colación la resolución del TEAC de 24 de mayo de 2001 (RG 7273/1999):
“Sentado lo anterior, la cuestión planteada en el presente recurso es la de sí los hechos recogidos en el expediente, tanto los utilizados por la Administración para apreciar la existencia de sucesión empresarial como los aportados por la otra parte en sentido contrario, permiten o no llegar a lo que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 1999 ha denominado «la clara convicción» del hecho sucesorio, en ausencia, como sucede en este caso, del título jurídico acreditativo de la misma, circunstancia esta última que obliga, según tiene reiterado este Tribunal (ad. Ex., Acuerdo de 26 de enero de 2000, RG…) a una ponderación casuística y matizada de cada una de las circunstancias presentes lo cual, dada la extensión y trascendencia de las responsabilidades potencialmente exigibles, requiere una extremada prudencia en su valoración.”
Un último aspecto que citaremos por las particularidades que conlleva, es el relativo a las posibles sucesiones que traigan su origen en operaciones derivadas de fusiones y escisiones de sociedades. La Ley del Impuesto sobre Sociedades regula en su Título VIII, Capítulo VIII el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, conteniendo su art. 104 Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias; a continuación se reproducen los apartados 1 y 2 del referido artículo. Al respecto señala:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a titulo universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieran referidos a los bienes y derechos transmitidos.”
Se infiere claramente del anterior precepto, que el alcance de la responsabilidad se producirá dependiendo que el título de sucesión sea universal o parcial. Ahora bien debemos plantearnos diversas cuestiones.
Dicho precepto se enmarca en un régimen especial, ¿resultaría aplicable a estas mismas operaciones cuando resulten acogidas al régimen general?. Entendemos que sí dado que el precepto pone el énfasis no en las especialidades del régimen, sino en la propia naturaleza de la sucesión.
Se trata de un precepto del Impuesto sobre Sociedades, ¿afecta a otros tributos? Dada la redacción del artículo que se plantea en términos generalistas -Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias-, consideramos que es aplicable a otros tributos.
¿Qué relación existe con el art. 72 de la LGT?. Estimamos que este último precepto es independiente del art. 104 de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades, ya que su naturaleza es distinta, y en consecuencia su alcance también lo es. Si el art. 72 es un precepto garantista del crédito tributario e impregnado de ciertas connotaciones antifraude, el 104 sólo recoge las consecuencias que suponen los trasvases patrimoniales que conllevan los procesos de reestructuración, de ahí que a nuestro juicio la responsabilidad sea absoluta en los procesos de fusión y parcial en los de escisión, en donde solo se responderá de las deudas dimanantes de los bienes y derechos trasmitidos. Por dicho motivo consideramos discutible, a tenor de la jurisprudencia que a continuación se citará, que las certificaciones exoneradoras de responsabilidades del 72 de las que más tarde hablaremos, tengan aplicación en los supuestos del 104.
Las interrelaciones entre ambos preceptos han sido interpretadas por el TS en dos sentencias que mantienen la misma línea argumental, sustentándose la segunda en el tiempo en lo razonado en la primera. La sentencia de 26 de mayo de 1994 (rec. 2596/1993. Ponente Sr. Pujalte Clariana), en sí misma puede inducir a una interpretación contraria a la tesis hasta ahora mantenida, ya que parece hacer hincapié en los acuerdos interpartes, sin embargo no debemos olvidar el carácter indisponible de las deudas tributarias por pactos entre terceros, no obstante de una lectura conjunta con la sentencia de 24 de septiembre ya citada, consideramos que nuestra interpretación se acomoda en términos generales a la del Alto Tribunal.
Señala la sentencia de 26 de mayo de 1994 que “frente a tan clara y categórica asunción de obligaciones de todo orden por el Banco de V.,S.A. (hoy, Banco de B.V. S.A.), raya en la temeridad pretender su elusión al amparo de lo que establece el artículo 72 LGT, cuyo contenido, tras establecer el principio general de la exigibilidad de las deudas y obligaciones tributarias derivadas del ejercicio de actividades económicas a quienes sucedan en el mismo (ap.1), establece una regla en su ap. 2 (que encierra el ejercicio de una facultad de la que no usaron el Banco de V., S.A. y la Banca V., S.A. encaminada a dotar de seguridad jurídico-económica aquellos casos donde los sujetos pasivos quieran conocer la situación tributaria de la actividad transmitida. Y también es indudable que, a través del acuerdo de 15 de julio de 1969, el Banco de V., S.A. asumió obligaciones futuras y no liquidadas de la Banca V.,S.A.; sin que quepa admitir que tal asunción tuviera sólo efectos entre partes, desde el momento que tuvo lugar en un acuerdo de Junta Universal de Accionistas de sociedad anónima, de obligatoria inscripción en el Registro Mercantil y, por tanto, con eficacia erga omnes.”
La sentencia de 24 de septiembre de 1999 establece:
“La extinción de las sociedades por fusión o absorción no está contemplada expresamente en el Reglamento General de Recaudación, pero es claro que se trata de un supuesto de sucesión universal y por ello la sucesión de las deudas tributarias devengadas, liquidadas o no, se produce como resultado de la aplicación de las normas mercantiles.
(…)
El Abogado del Estado fundamentó esta pretensión en el artículo 72 de la Ley General Tributaria, en cambio esta Sala, considera que en el caso de autos es aplicable la doctrina mantenida en nuestra sentencia de 26 de mayo de 1994, que sostiene que en los supuestos de sucesión a título universal, el adquirente sucede directamente en todas las obligaciones, incluidas las tributarias, sucesión evidentemente más amplia que la responsabilidad especial del artículo 72 de la Ley General Tributaria, por cuanto no se limita a las obligaciones tributarias derivas de explotaciones económicas, y sobre todo no queda condicionada a la declaración de responsabilidad subsidiaria, previa falencia del sujeto pasivo transmitente.”
3. Tipología de las deudas y responsabilidades tributarias transmisibles
Tres aspectos sustanciales son destacables en el ámbito de la naturaleza de las deudas y responsabilidades tributarias susceptibles de transmisión. En primer término, se habla de deudas y responsabilidades tributarias que inexcusablemente deben tener su origen en la propia explotación económica. En segundo término, la responsabilidad del adquirente alcanza a las deudas liquidadas así como a las que pudieran encontrarse pendientes de liquidación. En tercer y último término, no todos los elementos que integran la deuda tributaria pueden ser transmitidos, así como más tarde se analizará, no resulta en principio transmisible el componente sancionador que pudiera englobar la deuda tributaria. Veamos con mas detalle estos tres supuestos.
Tanto la LGT como el RGR expresamente señalan que las deudas y responsabilidades derivables deben ser consecuencia del ejercicio de explotaciones y actividades económicas. El primer aspecto destacable, e impreciso por otra parte, es que se habla de dos conceptos tributarios: deudas tributarias y responsabilidades tributarias, y el segundo aspecto, que delimita al primero, es que ambos conceptos han de provenir de la actividad económica en si.
Sobre qué deudas son transmisibles, entendidas como la tipología de gravámenes que son susceptibles de ser transmitidos, la casuística es enorme, y no siempre resulta fácil delimitar si provienen o no de la actividad económica, de ahí, a título de ejemplo, la jurisprudencia vacilante que ha existido sobre si las retenciones de trabajadores son o no susceptibles de sucesión. De la literalidad de los preceptos parece claro que debe tratarse de gravámenes que recaigan sobre el producto. Veamos alguno de los gravámenes que de manera más recurrente pueden suscitar debate en la práctica ciñéndonos a los aspectos mas generales de los mismos:
Impuesto sobre el Valor Añadido: es el paradigma de tributo susceptible de sucesión ya que se trata a estos efectos, de un impuesto indirecto que recae sobre el producto. En este sentido la resolución del TEAC de 14 de enero de 1999 (R.G. 8976/1996) y también JUAN GALIANO ESTEVAN y JUAN IZQUIERDO RIVAS (La responsabilidad tributaria, Editorial CISS, 1997, pág. 122)
Impuesto sobre Sociedades: La sentencia del TS de 24 de septiembre de 1999 (vid supra) considera a este Impuesto como susceptible de sucesión ya que, “en principio, el Impuesto sobre sociedades, devengado con anterioridad a la transmisión, es un tributo que la doctrina administrativa y sobre todo la jurisdiccional, ha admitido como susceptible de ser incluido en la responsabilidad del artículo 72 de la Ley General Tributaria, siempre claro que derive de actividades empresariales, cuestión ésta no discutida en el presente proceso.”
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: La sentencia del TS ya referida de 8 de marzo de 1995, determina que “aunque en el escrito de alegaciones del Abogado del Estado no hay referencia alguna al extremo relativo a la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, omisión que arguye la conformidad en este punto con la tesis de la contraparte, sin perjuicio de dar por reproducida la argumentación de la sentencia de instancia sobre este particular podría añadirse al respecto, que la derivación de responsabilidad se limita expresamente a las deudas sobrevenidas en virtud del ejercicio de explotaciones y actividades económicas, no afectando por tanto todas a las deudas tributarias, sino solamente a las de aquella filiación.”
Ahora bien dentro de este Impuesto, nos encontramos con la obligación de retener a los trabajadores, sobre este aspecto la sentencia del TS de 15 de julio de 2000, reconoce la existencia de resoluciones contradictorias, y considera que las deudas de esta naturaleza no son susceptibles de derivación, en virtud al siguiente razonamiento: “La Sala no comparte el criterio mantenido por el Abogado del Estado y, por el contrario, entiende que la responsabilidad tributaria prevista y regulada en el artículo 72 de la Ley General Tributaria no alcanza a los débitos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los trabajadores de la empresa “Balneario y Aguas, S.A.”, porque su hecho imponible es, en este caso concreto, la aportación de trabajo, como uno de los factores que determinan el concepto de explotación o actividad económica, pero que por definición no constituye per se la explotación o actividad económica.”
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: Al incluirse en este gravamen tres impuestos completamente diferentes habrá que estar a cada caso concreto, ya que si bien, por ejemplo, no parece que encaje entre las deudas transmisibles, el Impuesto sobre Operaciones Societarias por el hecho imponible de la constitución de una sociedad mercantil, no es menos cierto que sí parece lógica la derivación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a una entidad dedicada a la actividad inmobiliaria cuando no se trate de primera entrega.
Impuestos Municipales: El más habitual es el IAE, aunque en la actualidad tenga un menor alcance que en ejercicios pasados. Sobre este impuesto el TEAC se pronunció en Resolución de 9 de abril de 2001 (núm. 320/2001), señalando que “en virtud del artículo 13.1, segundo párrafo, del Reglamento General de Recaudación, «la responsabilidad alcanza a las deudas liquidadas y a las pendientes de liquidación, originadas por el ejercicio de las explotaciones o actividades, incluso las rentas obtenidas de ellas». Dentro de este concepto han de incluirse, sin duda, las deudas tributarias derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-Retenciones (…).”
Con respecto al resto de Impuestos Municipales deberá analizarse caso por caso sí procede la exigencia al adquirente de la empresa.
Impuestos Especiales: En cuanto a los Impuestos Especiales de Fabricación, si bien no conocemos pronunciamientos judiciales ni administrativos, entendemos que desde esta perspectiva al gravar el producto, resultará derivable. Por lo que respecta al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, entendemos que de nuevo dependerá de cada supuesto.
Con respecto a las responsabilidades tributarias habrá que analizar en cada caso si corresponden a la actividad económica o no. Pocos pronunciamientos jurisprudenciales y doctrinales encontramos al respecto. No obstante resultan difícilmente encajables los supuestos de responsabilidad contemplados en la LGT (arts. 37 a 41), como algo derivado de la propia actividad, ya que normalmente, y a muy grandes rasgos, las figuras de responsabilidad provienen de la existencia de ilícitos administrativos o de falta de diligencia. El TS se ha pronunciado sobre este aspecto pero pasando de puntillas sobre el mismo, así la sentencia de 15 de julio de 2000, manifiesta:
“Podría pensarse que dentro de las “responsabilidades tributarias” se hallan las sanciones, pero lo cierto es que el concepto técnico-jurídico de deuda tributaria comprende, según el artículo 58,2.e) de la Ley General Tributaria, las sanciones pecuniarias, de modo que esta interpretación ha de ser rechazada por redundante.
Lo mismo acontece respecto de los recargos, incluido el de apremio, que también forman parte de la deuda tributaria.
Es posible también pensar que dentro de la “responsabilidades tributarias se hallan comprendidos aquellos casos en que el titular ex ante de la explotación o actividad económica, hubiere incurrido en alguno de los supuestos de “responsables del tributo”, previstos y regulados en los art. 37, 38,39, 40 y 41 de la Ley General Tributaria, de modo que la responsabilidad por sucesión en la titularidad ex post de una explotación o actividad económica, que regula el art. 72 de la Ley General Tributaria, comprendería las deudas tributarias de las que el anterior titular haya sido sujeto pasivo, y también de aquellas que fuere sujeto responsable (arts. 37 a 41), siempre, y esto es importante, que en todo caso deriven de la explotación o actividad económica.”
El segundo aspecto que apuntábamos era que la sucesión alcanzaba tanto a las deudas liquidadas como a las pendientes de liquidación e incluso a las rentas obtenidas de ellas. Ciertamente en este supuesto el RGR se extralimita ya que la LGT no mencionaba a las deudas pendientes de liquidación, sin embargo la jurisprudencia reciente es unívoca, señalando que sí existe responsabilidad en relación a las deudas pendientes de liquidación, lo cual es ciertamente lógico al tratarse de una institución garantista de los créditos de la Hacienda Publica y máxime existiendo mecanismos, como la certificación, que exoneran o limitan el alcance de la responsabilidad; en este sentido las sentencias del TS de 24 de septiembre de 1999 y de 15 de julio de 2000.
Por último, sólo apuntar, ya que nos remitimos a lo que se expondrá sobre la naturaleza de la sucesión tributaria, que no todos los componentes de la deuda tributaria concretados en el art, 58 de la LGT sean exigibles al sucesor, dado que en nuestra opinión no tenían cabida ni las sanciones ni los recargos de apremio.
IV. La certificación de deudas y responsabilidades tributarias, como instrumento de seguridad jurídica
Tanto la LGT como el RGR, reservan una parte muy importante del contenido de sus art. 72 y 13 a regular el derecho del adquirente a obtener de la Administración Tributaria, certificación detallada de las deudas y responsabilidades en las que pudiera haber incurrido el transmisor, y todo ello con el doble efecto de, o bien conocer el detalle de deudas y responsabilidades existentes, asumiéndolo o no el adquirente en caso de que el certificado las recogiese (vía adquisición o no de la empresa), o bien, si el mismo es negativo, quedar exonerado de posibles responsabilidades no liquidadas o no notificadas. Ciertamente ello supone un importante instrumento de seguridad jurídica para el adquirente, en cuanto sí cumple con los requisitos exigidos para la solicitud del certificado, conocerá cumplidamente su situación precisa frente a las contingencias de la transmitente.
Zabala Rodríguez-Fornos (vid. supra, pág.135) define a estas certificaciones como consultas con resolución vinculante y naturaleza especial.
En la práctica no se suele solicitar la certificación en cuestión, lo cual responde al temor del transmitente a ser objeto de actuaciones de comprobación e investigación, o bien a que la sucesión se produzca de facto. Sobre la primera circunstancia, y centrándonos en deudas no liquidadas, ciertamente solicitar el certificado supone un mayor riesgo de ser inspeccionado, dado que el procedimiento habitual, al menos en la AEAT, consiste en que la correspondiente Dependencia de Recaudación a la que se dirige la solicitud de certificación, solicita de la Dependencia de Inspección y a la de Gestión un informe sobre posibles contingencias tributarias, lo que en algunos supuestos puede conducir al inicio de actuaciones inspectoras.
Para que las solicitudes de certificaciones sean efectivas deben cumplirse los siguientes requisitos:
– La solicitud de certificación debe ir dirigida a la Administración Tributaria competente para recaudar el tributo del que se desee conocer su situación crediticia (Estado, CCAA y Haciendas Locales).
– La forma de la solicitud depende en la práctica de cada Administración, ya que en unas como en la AEAT existe un modelo normalizado, mientras que en otras se deberá presentar mediante el correspondiente escrito.
– El modelo o escrito de solicitud debe ir firmado por el adquirente y también por el transmitente, como demostración de su consentimiento, siempre y cuando nos refiramos a las sucesiones inter vivos, ya que obviamente no resulta exigible tal requisito, por imposibilidad material, en los supuestos de transmisión mortis causa.
– La solicitud debe presentarse formalmente antes de producirse la sucesión, siendo lo ideal que la misma se presente con dos meses de antelación a la sucesión.
– Si la certificación se expide con contenido negativo o no es resuelta en el plazo de dos meses, el adquirente quedará exento de las responsabilidades previstas en la norma.
– Si la solicitud se presenta con posterioridad a la adquisición, el contenido de la misma o el silencio administrativo, no tendrá efecto alguno para el solicitante.
Ahora bien pueden darse situaciones en que la emisión del certificado no produzca la seguridad jurídica pretendida, pensemos, por ejemplo, en supuestos en los que la explotación objeto de transmisión está siendo objeto de actuaciones de comprobación o investigación. En tales circunstancias las certificaciones vienen a manifestar con variaciones terminológicas, que el detalle de deudas no puede emitirse por estar pendiente de comprobación. Dicha situación, salvo que las partes acuerden dejar en suspenso la transmisión, sólo en principio puede solventarse mediante pactos entre la parte transmitente y la adquirente, y señalar que ante una situación contenciosa, sería acreditable la diligencia demostrada.
V. Sobre la naturaleza de la responsabilidad del adquirente de explotaciones y actividades económicas
A grandes rasgos podemos decir que hasta fechas recientes se mantenían dos grandes posturas jurisprudenciales y doctrinales sobre la naturaleza de esta figura, que de forma sintética venían a contraponerse como supuesto de responsabilidad solidaria frente a responsabilidad subsidiaria, aunque la primera de ellas, que no ha prevalecido, tenía a su vez dos vertientes. Como anunciábamos al principio de este comentario la citada sentencia del TS de 15 de julio de 2000 ha pacificado el debate, ya que además de crear jurisprudencia ha declarado parcialmente nulo de pleno Derecho con eficacia erga omnes el art. 13 del RGR, suprimiendo el apartado que establecía: Ambos solidariamente responden de éste.
Calvo Ortega ( La sucesión en las actividades empresariales. Por fin, la nulidad del artículo 13.3 del RGR declarativo de la responsabilidad solidaria del adquirente, “Quincena Fiscal”, junio 2001, Número 11, pág. 9 y siguientes, Editorial Aranzadi) sintetiza las precitadas posiciones de la siguiente manera:
“La STS que venimos comentando, analiza dos tesis contrarias a la responsabilidad subsidiaria del adquirente de empresa a la vista del artículo 72 de la LGT y del 13.5 del RGR/1968 (exactamente igual, como hemos dicho, que el 13.5 del actual RGR/1990).
La primera, mantenida por el Abogado del Estado, afirma que el citado artículo 72 configura «un deudor “ex lege”, por derecho propio, que se subroga en la posición jurídica del transmitente respecto de las deudas tributarias de la actividad o explotación que adquiere, y no ante un responsable solidario; sin perjuicio de que, por razón de su nueva situación, el sujeto pasivo-adquirente responda solidariamente de las reiteradas deudas junto con el sujeto pasivo transmitente».”
(…)
“La segunda tesis favorable a la responsabilidad solidaria es la mantenida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN en la sentencia que dio origen al recurso ante el TS: «… que el artículo 72 no es una modalidad de los sujetos responsables (arts. 37 a 40 LGT), sino que aparece conceptuada como una garantía tributaria, de las establecidas y reguladas en los artículos 71 a 76 de dicha Ley, razón por la cual no es de aplicación el artículo 37, apartado 2, de la misma, que afecta y se refiere solamente a los sujetos responsables, pero no a las garantías tributarias».
(…)
La segunda cuestión que aborda la sentencia del Supremo es la naturaleza de la responsabilidad del artículo 72 LGT. Es el tema clave para este trabajo «… pues aunque el apartado 5 del artículo 13 RGR de 14 de noviembre de 1968, afirme que: «la responsabilidad del adquirente no releva al transmitente de la obligación de pago. Ambos, solidariamente, responden de ésta», lo cierto es que tal precepto reglamentario no puede prevalecer sobre el texto claro y rotundo del artículo 72 LGT que no contiene precepto alguno que declare que la responsabilidad es solidaria, por lo que hay que concluir que es subsidiaria». Este es el fundamento básico de la sentencia del TS que aquí interesa. El exceso reglamentario no podía prevalecer sobre la LGT. (…)”
Resulta muy interesante la clasificación que formula la sentencia sobre las figuras existentes en Derecho Tributario para garantizar, asegurar y reforzar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que va más allá del art. 72 (así, por ejemplo, define al art. 41, que se encuentra situado en el ámbito de los responsables como afección real), señalando la sentencia al final de la clasificación, y por lo que respecta a la naturaleza del art. 72, que: “Intencionadamente hemos dejado aparte, el artículo 72 de la Ley General Tributaria que, pese a estar situado dentro de la Sección 5ª de “Las garantías”, regula un caso “sui generis”de sujeto responsable tributario, en la persona del adquirente de empresas industriales, comerciales, de servicios, etc. (…).”
Dicha clasificación y con independencia de provenir del TS, con el consiguiente deber de acatamiento, está siendo transcrita literalmente en otras sentencias; véase en este sentido las de la Audiencia Nacional de 18 de febrero de 2002 (rec.12/2001) y la de 4 de abril de 2002 (rec. 704/2000).
Expuesto lo anterior y sin entrar en debates doctrinales, que no es la finalidad de este breve comentario, destacamos que lo realmente importante son las consecuencias que de ello se derivan, como por ejemplo la inexcusable declaración del fallido del que ahora podemos llamar con propiedad deudor principal, o la posibilidad clara de proceder a la impugnación por parte del sucesor de las liquidaciones de las que trae origen la deuda transmitida, cuestión impensable si se tratase de un supuesto de garantía puro. Todas estas cuestiones las veremos de forma más detallada en el apartado que a continuación se expone.
VI. Procedimiento para declarar la responsabilidad del adquirente de empresa
Decíamos que el adquirente era un responsable subsidiario, de ahí que debamos remitirnos a la regulación legal de naturaleza procedimental que delimita los pasos a seguir para la declaración formal de este tipo de responsabilidad, obviando la remisión del art. 13.7 del RGR, relativo al procedimiento a seguir contra los responsables solidarios, como consecuencia de la supresión determinada por el TS en el art. 13 del RGR.
Inexcusablemente entra en juego el art. 37 de la LGT (así como el 14 del RGR), del que transcribimos los siguientes apartados:
“3. La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones.
El recargo de apremio sólo será exigible al responsable en el supuesto regulado en el párrafo tercero del apartado siguiente.
4. En todo caso, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance.
Dicho acto les será notificado, con expresión de los elementos esenciales de la liquidación, en la forma que reglamentariamente se determine, confiriéndoles desde dicho instante todos los derechos del deudor principal.
Transcurrido el periodo voluntario que se concederá al responsable para el ingreso, si no efectúa el pago la responsabilidad se extenderá automáticamente al recargo a que se refiere el artículo 127 de esta Ley y la deuda le será exigida en vía de apremio.
5. La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios, sin perjuicio de que las medidas cautelares que antes de esta declaración puedan adoptarse dentro del marco legalmente previsto.
6. Cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos.”
En consecuencia, los pasos a seguir por la correspondiente Administración Tributaria serían los siguientes:
– Declaración de fallido del deudor principal.
Según el art. 164 del RGR, relativo a la declaración de crédito incobrable, procede que, “una vez comprobada en el curso del procedimiento de apremio la insolvencia de los deudores principales y de los responsables solidarios, serán declarados fallidos por el órgano de recaudación.”
Será a partir de ese momento, y ello sin perjuicio de las medidas cautelares que puedan ser adoptadas contra el posible responsable subsidiario, con carácter previo a dicha declaración, por el órgano de recaudación competente, cuando puede iniciarse el procedimiento de derivación contra el adquirente de empresa. Con independencia del formalismo que supone la declaración de fallido, lo relevante en puridad es que el procedimiento ejecutivo en vía de apremio se haya llevado a cabo cumpliendo paso a paso, constando en el expediente todas las diligencias acreditativas del anterior cumplimiento (en este sentido la sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de febrero de 2002, rec. 1547/2000).
– Notificación al posible responsable como sucesor de empresa, de su hipotética responsabilidad, confiriéndole plazo para audiencia.
A dicha notificación se deberá acompañar la liquidación o liquidaciones de las que nazcan las deudas. En la práctica el procedimiento habitualmente consiste en la remisión de un escueto documento en el que se señala que determinada persona o entidad tiene ciertas deudas y se advierte al notificado que puede ser responsable por haber “sucedido” a la primera, adjuntándose de forma lacónica información sobre las deudas y otorgando plazo para formulación de alegaciones. Como normalmente las deudas tienen su origen en actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la correspondiente Dependencia de Inspección, se acompañan copias de las liquidaciones tributarias, normalmente las actas que las originan.
El contribuyente con frecuencia se encuentra ante una situación que desconoce y cuyo alcance, con los datos que se le facilitan por la Administración Tributaria, no puede valorar plenamente; de ahí que lo aconsejable inicialmente sea conocer el expediente en su totalidad, solicitando copia del mismo, en cuanto contiene los datos relativos a las actuaciones tendentes al cobro realizadas contra el deudor principal, que normalmente obrarán en la Dependencia de Recaudación, comprobando si están completos los antecedentes de la liquidación originaria, y caso de que éstos no estén en su integridad, solicitando una ampliación de los mismos.
Una vez examinado el expediente corresponde formular el pertinente escrito de alegaciones. Un problema con el que normalmente se puede encontrar el contribuyente consiste en que, al no contemplar la sucinta notificación antes mencionada, el motivo preciso por el que puede acontecer la derivación, se ve obligado a realizar unas alegaciones omnicomprensivas, intentando localizar cualquier resquicio por el que pudiera producirse la derivación y formulando alegaciones, tanto en el orden fáctico como en el puramente jurídico.
A estos efectos, resultará esencial comprobar la existencia formal de declaración de fallido del deudor principal, examinándose, como ya se dijera, sí el procedimiento de cobro en vía ejecutiva se ajusta a Derecho o no, constando documentación de todas y cada una de las acciones ejecutivas practicadas, y debiendo estar el procedimiento completado con todas sus fases ejecutadas.
Por otra parte las alegaciones pueden ir dirigidas tanto contra el posible acuerdo de derivación, como contra las liquidaciones.
Otro aspecto que se le puede plantear al posible responsable al examinar el expediente, es la posibilidad de que se incoara algún otro expediente tendente al cobro de la deuda. Por ejemplo, pensemos en un supuesto en el cual la deuda proviene de unas actuaciones inspectoras y la deuda nace de no haberse liquidado el IVA con pleno conocimiento del administrador por haberse falseado la liquidación. Resultaría, pues, posible abrir un expediente de responsabilidad de administradores. La cuestión se centra en determinar sí podríamos compeler a la Administración para que lo aperturase o si tendríamos derecho a que este último expediente se iniciase con carácter previo al nuestro. Como ha dicho el TEAC, no se dice en norma alguna qué procedimiento debería iniciarse con carácter previo. La Resolución de 25 de octubre de 1999 ( RG 1256/1997 y 1257/1997 acumulados) contempla esta hipótesis que señalamos, aunque en un supuesto en el que se plantea inicialmente la derivación a un administrador:
“Ahora bien, de la posible existencia de un sucesor ex artículo 72 de la LGT no se sigue necesariamente que la Administración -que no había declarado tal- venga obligada a investigar, si realmente existía o no, pues nada lo obligaba o le imponía tal investigación con carácter prioritario respecto de la responsabilidad subsidiaria declarada y exigida, pues ello no resulta de precepto alguno y, en suma, la Administración Tributaria podía optar por este camino, como en definitiva hizo. (…).”
Técnicamente al no existir una norma que determina qué prioridad debiera tener un procedimiento respecto de otro, dicho pronunciamiento es ajustado a Derecho, sin embargo más allá de la prioridad temporal consideramos que la Administración en el caso de inferirse la posible existencia de otro tipo de responsables, debería iniciar actuaciones tendentes a dilucidar si existe o no esa otra responsabilidad, ya que en caso de existir responsabilidad solidaria la deuda debe ser exigida en primer término a éste, y en el supuesto de ser todos los responsables subsidiarios, la Administración con su inacción podría estar perjudicando a unos y beneficiando a otros, al dejar sin título a los primeros para poder repetir contra los segundos. Además puede darse la circunstancia de que los Tribunales, al considerar que la derivación ejecutada no se ajusta a Derecho, prescriba el derecho de la Administración de dirigirse contra quien no se dirigió en su momento. De ahí que lo aconsejable, siempre que se conociese esta circunstancia, sea poner en conocimiento de la Administración la existencia de esos otros posibles responsables, dado el interés legítimo que puede existir al respecto.
– El acuerdo de derivación.
La Administración procederá a continuación a declarar la responsabilidad si ésta existe a juicio de la misma, así como su alcance. Por otra parte se acompañará la liquidación o liquidaciones en período voluntario de pago, naciendo en ese momento la obligación de pago del responsable.
Una primera cuestión es si son derivables las sanciones. Según el art. 37.3 la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda con excepción del componente sancionador, por lo que es claro que las sanciones no se pueden incluir en el acuerdo de derivación. Antes de la sentencia del TS de 15 de julio de 2000 hubo múltiples discusiones sobre si las sanciones eran susceptibles de transmisión o no, pero ello por otros razonamientos, y normalmente sustentadas las posturas en los dos argumentos siguientes. La sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de marzo de 2000 (rec. 512/1997) sí incluía el componente sancionador, considerando que “(…) en los supuestos de sucesión “inter vivos”, el importe de las sanciones no se excluye de la deuda tributaria, pues su exigencia por vía de” derivación de responsabilidad” se asemeja más a una responsabilidad civil, por asuncion de las deudas transmitidas, entre las que se encuentran las “deudas tributarias”; frente a esta postura encontramos otros pronunciamientos como el del TSJ de Extremadura de 25 de septiembre de 1998 (rec. 1370/1998), en virtud del cual “no podemos aceptar esa interpretación por cuanto con ello se estaría haciendo recaer los efectos de las sanciones sobre quien no ha sido responsable de la respectiva infracción administrativa, vulnerándose el artículo 25 de la Constitución.”
Un último aspecto a señalar, y que en ocasiones se produce en la práctica, es el siguiente. Normalmente es la correspondiente Dependencia de Recaudación la encargada de llevar a cabo la formalización del acuerdo de derivación, a su vez puede ser que el escrito de alegaciones tenga argumentaciones sobre aspectos estrictamente técnicos de la liquidación de los tributos que exceden del ámbito recaudatorio, dándose la circunstancia de que la Administración no responda aunque sea sucintamente a dichas alegaciones. En este supuesto nos encontramos ante una incongruencia omisiva que debe ser puesta de manifiesto en los recursos que se interpongan contra el referido acto administrativo.
VII. Comentario de urgencia al proyecto de Ley General Tributaria
Con fecha 30 de septiembre de 2003 se ha publicado el Proyecto de Ley General Tributaria en el Boletín Oficial de las Cortes Generales -Congreso de los Diputados-.
La regulación de la responsabilidad por adquisición de explotaciones o actividades económicas se localiza en los art. 42.1. c) y 175.2 del mencionado Proyecto, pudiéndose afirmar a priori que si estos preceptos alcanzaran definitivamente rango legal, los cambios resultarían muy significativos.
De una primera lectura de dichos preceptos, podría concluirse que el cambio normativo pretende en gran medida evitar las interpretaciones jurisprudenciales antes citadas en este estudio. Así, si antes solo se citaba la solidaridad en el RGR –lo que fue anulado por el Tribunal Supremo-, ahora ello se incorpora a la propia LGT con rango legal; si las retenciones de trabajadores habían sido consideradas por la Jurisprudencia como no derivables por no tener su origen en la actividad económica, ahora se incorpora este tipo de deudas tributarias, pero como un añadido a las deudas con causa en la propia actividad; si las sanciones actualmente no tiene cabida en la sucesión por no señalarse expresamente en la LGT dentro de los componentes susceptibles de ser derivados vía responsabilidad, el Proyecto regula en los aspectos generales de la responsabilidad, que en determinados casos las sanciones se incluyen dentro de la responsabilidad, incorporándose expresamente como concepto tributario derivable en los supuestos de sucesión; por último, y aunque ello no tiene su origen en la Jurisprudencia, se constriñen los efectos de la impugnación.
Nuestro comentario con el fin de evitar redundancias lo limitaremos a aquellos aspectos relevantes que modifican la redacción vigente, procediéndose a continuación a transcribir ambos preceptos del Proyecto.
Artículo 42.1.c).:
1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
(…)
c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta Ley, la responsabilidad establecida en esta letra se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad.
La responsabilidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los supuestos de sucesión por causa de muerte, que se regirán por lo establecido en el artículo 39 de esta Ley.
Lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal.
Artículo 175.2:
2. El que pretenda adquirir la titularidad de explotaciones y actividades económicas y al objeto de limitar la responsabilidad solidaria contemplada en la letra c) del apartado 1 del artículo 42 de esta Ley, tendrá derecho, previa la conformidad del titular actual, a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio. La Administración deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud. En tal caso quedará la responsabilidad del adquirente limitada a las deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en la misma. Si la certificación se expidiera sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades o no se facilitara en el plazo señalado, el solicitante quedará exento de la responsabilidad a la que se refiere dicho artículo.
1. Naturaleza de la responsabilidad por adquisición de empresa.
Hemos empleado el término empresa ya que la norma sigue utilizando la terminología de explotación o actividad económica, siendo plenamente aplicable lo expuesto con anterioridad sobre esta cuestión, no obstante, se amplía el vínculo de la sucesión, ya que el Proyecto añade al ejercicio de la actividad empresarial, la titularidad, es decir, puede ser sucesor quien efectivamente gestione la actividad económica adquirida y también aquel que sea el titular formal de la explotación recibida.
El cambio en la naturaleza de la responsabilidad por sucesión es, a nuestro juicio, la modificación más relevante de las introducidas en el Proyecto. Este tipo de responsabilidad pasa a ser en el Proyecto de carácter solidario con las siguientes consecuencias:
a. Obviamente desaparece el beneficio de excusión, y por lo tanto no será preceptiva la declaración de fallido del que denominábamos deudor principal.
b. Como consecuencia de lo anterior, una vez declarada la responsabilidad, el requerimiento de pago al sucesor tiene un carácter casi inmediato, de manera que según el art. 175.1 del Proyecto, si la responsabilidad es declarada y notificada al responsable con antelación al vencimiento del periodo voluntario de pago, bastará con requerir el pago al sucesor, y por el contrario, si aun no se ha producido la derivación, una vez transcurrido el periodo de pago voluntario, se iniciará el procedimiento que podrá llevar a la derivación.
c. Un tema novedoso, y que nada tiene que ver con el cambio en la naturaleza, viene dado por producirse una limitación en cuanto a las consecuencias de la impugnación de las liquidaciones de las que trae origen el acuerdo. El artículo 174.5 regula que podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, lo cual es coincidente con el tratamiento actual, pero se añade un párrafo in fine, que limita las consecuencias de una posible revisión, especificándose que sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza sino únicamente el importe de la obligación del responsable. Parece inferirse de ello que en los supuestos en los que las liquidaciones hayan quedado firmes, los efectos producidos por la impugnación, llevada a cabo por el responsable, no afectará a terceros -que según los casos, y desde la óptica recaudatoria, podrá ser el deudor principal, otros responsables solidarios o deudores subsidiarios-.
2. Alcance de la responsabilidad.
En cuanto a los conceptos tributarios susceptibles de ser derivados la sucesión se amplia en dos ámbitos:
– Por un lado, se incluyen las retenciones e ingresos a cuenta como un añadido a las deudas derivadas del ejercicio de la actividad económica, es decir en oposición a la línea jurisprudencial que excluía a las retenciones, en concreto de trabajadores, por no ser dimanantes de dicha actividad, ahora se añade expresamente este concepto. A los efectos de esta interpretación literal, obsérvese que la norma dice la responsabilidad también se extenderá en un párrafo separado del genérico que apunta que las deudas serán las que procedan de la propia actividad.
– Por otro lado, y en lo relativo a las sanciones, ya vimos que de acuerdo al vigente art. 37 no tiene cabida la derivación del componente sancionador como consecuencia de interpretación sistemática formulada por los Tribunales. Sin embargo art. 41.4 del Proyecto especifica que la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan, y expresamente el art. 42 contempla la posible derivación de las sanciones. Entendemos que ello vulnera el principio de personalidad de la sanción, con un claro choque con los principios del derecho administrativo sancionador, inspirado, como reitera la Jurisprudencia, con ciertos matices, en los postulados del Derecho Penal.
3. La certificación
Se introducen matices sobre la legislación vigente, siendo reseñables los siguientes aspectos:
a. El plazo de contestación a la solicitud por parte de la Administración se amplía pasando de dos a tres meses.
b. Con respecto a las sanciones, y al hilo de las certificaciones, parece que el legislador desea insistir en que las mismas pueden ser objeto de derivación. Dice el art. 42 que cuando no se solicite el certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones liquidadas o pendientes de liquidación. Después el art.175 determina, en cuanto a los efectos de la certificación, que la responsabilidad del adquirente quedará limitada a las deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en la certificación. Por lo tanto, siendo ello obvio y redundante, si no se solicita la certificación se responde de las sanciones, liquidas o iliquidas, y caso de solicitarse solo de las que se consignen en el certificado.
c. Veíamos que en la certificación se citaban tres componentes: deudas, sanción (la sanción en el Proyecto ya no es un componente de la deuda tributaria) y las responsabilidades. En relación a las responsabilidades difícilmente tendrá cabida en un expediente sucesorio de estas características, ya que como dijimos consideramos remoto el supuesto de que la responsabilidad traiga su causa en el ejercicio de la explotación económica. Además se produce una suerte de incongruencia entre lo establecido en el art. 42 del Proyecto que no habla de responsabilidades -a diferencia del vigente art. 72- y el art. 175, que expresamente cita las responsabilidades al tratar de la certificación.
4. Supuestos no sometidos a esta normativa.
Un aspecto novedoso de la nueva regulación es la sustracción al ámbito de la responsabilidad por sucesión empresarial de dos supuestos concretos, que en la vigente LGT si se encuentran incluidos, y que se podrían calificar como exenciones al régimen general.
En primer lugar se trata de los sucesores de personas físicas que tienen un régimen especifico previsto en el art. 39 del Proyecto, ya que el sucesor de una persona física de acuerdo al Proyecto ya no será un responsable, sino un obligado al pago, conforme a la enunciación de obligados al pago que especifica el art. 35.2 del Proyecto.
En segundo lugar, nos encontramos con las adquisiciones de actividades o explotaciones económicas que pertenezcan a un deudor concursado y llevadas a cabo en el marco de un procedimiento concursal.
5. Aplicabilidad temporal del nuevo régimen de responsabilidad.
La regla general es que los procedimientos recaudatorios que se inicien, a partir de la entrada en vigor de la nueva LGT, se sustanciaran conforme a dicha norma, mientras que aquellos iniciados bajo el imperio de la vigente LGT se acomodarán hasta su finalización a esta última. El Proyecto en su Disposición Transitoria Tercera, párrafo primero, relativo a Procedimientos Tributarios dispone que Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
VIII. Breve nota bibliográfica
– Comentarios a las leyes tributarias y financieras. Dirigido por Narciso Amorós Rica. Tomo XVI-B-I Procedimiento recaudatorio. Editorial de Derecho Financiero. 1991.
– Comentarios al Impuesto sobre Sociedades. Dirección: Javier Laorden y Jorge Arques. Tomo II, Regímenes Especiales. Editorial Civitas. 1998.
– Guía de la Recaudación de los Tributos. Coordinación: Fco. Javier Caicedo Fernández-Vega. Editorial CISS. 1999.
– La responsabilidad tributaria. Juan Galiano Estevan y Juan Izquierdo Rivas. Monografías fiscales. Editorial CISS. 1997.
– La sucesión en Derecho Tributario. Especial Referencia a la sucesión de empresa. Luz Ruibal Pereira. Editorial Lex Nova.1997.
– La sucesión en la deuda tributaria. Manuel González Sánchez. Editorial Aranzadi.1993.
– Los responsables tributarios. Sonsoles Mazorra Manrique de Lara. Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons. 1994.
– Recaudación, aspectos sustantivos y procedimentales, comentarios al Real Decreto 1.684/1990. Arturo Zabala Rodríguez-Fornos y otros. Editorial CISS. 1991.
– Responsabilidad del adquirente de empresa por deudas tributarias anteriores a la transmisión. Carmelo Lozano Serrano. Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria número 11. Editorial Aranzadi. 1998.
