La retención del pago de devoluciones tributarias en caso de procesos seguidos por delito contra la Hacienda Pública

Aunque a lo largo del articulado de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, pueden encontrarse diversas referencias a las medidas cautelares que la Administración puede acordar como instrumentos aseguratorios de los créditos tributarios,1 su régimen jurídico básico se contiene en su artículo 81, configurándose como una concreta manifestación de la potestad de autotutela administrativa, tanto en su vertiente declarativa referida al acto decisorio, como ejecutiva, entendida ésta como la facultad de imponer efectivamente aquél, si bien su ejercicio aparece condicionado, no sólo desde el punto de vista sustantivo, sino formal, por cuanto debe someterse al cumplimiento de las normas que establecen elementos reglados específicamente previstos para su actuación en el ámbito tributario.

No obstante, el apartado 7 y último del citado artículo 81 contempla un supuesto específico y diferenciado del general objeto de regulación en el resto de la norma, al establecer lo siguiente:

“Además del régimen general de medidas cautelares establecidos en este artículo, la Administración tributaria podrá acordar la retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar a personas contra las que se haya presentado denuncia o querella o se dirija un proceso judicial por dicho delito en la cuantía que se estime necesaria para cubrir la responsabilidad civil que pudiera acordarse.

Esta retención deberá ser notificada al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente, y se mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente”

Estamos, como decimos, ante una medida especial, caracterizada por la concreción del supuesto que da origen y justifica su adopción, por el tipo de instrumento aseguratorio utilizable, por el momento en que puede establecerse y por la duración de la misma.

La más importante de tales especialidades es la referida al objeto de la medida, que no se centra en el aseguramiento de una deuda tributaria propiamente dicha, sino de las responsabilidades civiles derivadas de un posible delito contra la Hacienda Pública.

De lo anterior se desprenden otras que merecen un tratamiento diferenciado.

1. Naturaleza

Se trata de una medida que podría calificarse como provisionalísima y sometida en todo caso a la decisión del juez que conozca de la causa seguida por presunto delito contra la Hacienda Pública, al que se le pone en conocimiento de la existencia de un elemento patrimonial susceptible de ser afectado como garantía de las responsabilidades civiles derivadas del delito, evitándose su desaparición, insertándose, tanto la comunicación como la resolución que el Juzgado pueda adoptar al respecto, bien de oficio o a instancia de parte (Ministerio Fiscal o Abogado del Estado como acusación particular), en la pieza de responsabilidad civil correspondiente. 2

No obstante, no puede dejar de considerarse al acuerdo de retención de la devolución como acto administrativo y como tal susceptible de impugnación a través de recurso de reposición o reclamación económico administrativa, si bien, dada la anotada singularidad de la medida, una eventual estimación de aquélla devendría inoperante desde el momento en que hubiese recaído resolución judicial que acordara la afectación de la devolución a las responsabilidades derivadas del presunto delito, dictada en ejercicio de competencias jurisdiccionales y sin perjuicio de la posibilidad de entablar recurso en el seno del procedimiento penal.

2. Efectos

Los efectos propios, inmediatos y exclusivos de la medida se contraen a la mera suspensión del pago o la devolución acordada, a expensas de la decisión del Juzgado, acerca de la cual cabe decir que no se trataría de una simple ratificación de un acto administrativo previo, sino de una resolución judicial en virtud de la cual se acordara el embargo de aquellos, determinando todo ello que no podrían atribuirse a tal resolución efectos retroactivos, consideración ésta que puede resultar trascendente en los supuestos de embargos a favor de terceros producidos entre la adopción de la medida y la resolución judicial, en los que podrían sustentarse las correspondientes tercerías de mejor derecho o la preferencia en la tramitación del procedimiento de ejecución de aquellos. 3

Esta posición nos parece la más coherente con el tenor del precepto que comentamos y con la naturaleza de la medida en cuestión en el sentido anteriormente expresado, si bien cabría una interpretación contraria basada en que la intención del legislador al establecer la posibilidad de retención del pago de las devoluciones ha sido el de dotarla de eficacia inmediata frente a terceros, ya que, de no ser así, podría verse mermada su virtualidad como instrumento asegurativo del crédito a favor de la Hacienda Pública.

3. Destinatario de la medida

No plantea cuestión alguna el caso de retención de devoluciones acordadas a favor de personas físicas frente a las que se dirija un procedimiento judicial por delito contra la Hacienda Pública. Sin embargo, cabría plantearse la duda de si procede adoptar la medida cuando la devolución corresponda a una persona jurídica, por cuanto ésta no puede considerarse autora del delito, condición que concurriría en los administradores de hecho o de derecho de la misma, en los términos del artículo 31 del Código Penal. 4

Sin embargo, nada empece a tal posibilidad, teniendo en cuenta que, como obligada tributaria a la que se imputa la defraudación presuntamente cometida, la persona jurídica habrá de ser declarada responsable civil subsidiaria respecto a la indemnización a la que en la sentencia que en su momento se dicte se condene a los autores del delito; y es que el objeto de la medida no es otro que el aseguramiento de las responsabilidad civil que pueda acordarse, según los términos del artículo 81.7 de la LGT, en el que, además, se concreta al destinatario de aquélla por referencia, no sólo a las personas contra las que se haya presentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, sino también a aquéllas “contra las que se dirija un proceso judicial por dicho delito”, expresión ésta más amplia, en la que debe entenderse incluido el responsable civil y ello a pesar de que no será hasta la formalización de los escritos de acusación cuando se plasmará el ejercicio de la acción correspondiente, ya que no existe duda alguna desde el inicio del procedimiento judicial de la titularidad de las obligaciones tributarias incumplidas o, en términos más amplios y precisos, de la imputabilidad desde el punto de vista tributario de la defraudación producida.

Téngase en cuenta a estos efectos que, de no haberse iniciado un proceso judicial o de haber finalizado éste por archivo o sobreseimiento, la Administración Tributaria, en el seno del correspondiente procedimiento administrativo podría adoptar las medidas de aseguramiento equivalentes sobre las devoluciones acordadas a favor de las personas jurídicas, posibilidad ésta que desaparece en caso de tramitación de un procedimiento judicial por la exclusiva razón de que ésta conlleva la preceptiva suspensión de las actuaciones administrativas y el consiguiente desapoderamiento competencial de la Administración a favor del órgano judicial. Siendo ello así, no cabe admitir una solución que favorezca al responsable desde el punto de vista fiscal en aquellos supuestos en los que precisamente por su importancia cuantitativa y cualitativa la defraudación adquiere relevancia penal.

4. Requisitos

a) La medida en cuestión requiere, lógicamente, como primer requisito, de la existencia de un pago pendiente que la Administración Tributaria deba efectuar, que normalmente consistirá en una devolución tributaria ya acordada a favor de un contribuyente.

b) Además, debe existir un procedimiento judicial por delito contra la Hacienda Pública dirigido contra la persona titular del derecho al cobro o a la devolución, que es lo que determina la potencial existencia de una responsabilidad civil a cuyo aseguramiento irá dirigida la retención.

Conforme al artículo 81.7 de la LGT, la medida puede adoptarse desde que “se haya presentado denuncia o querella”, momento éste a partir del cual la Administración, desposeída de sus competencias en favor del órgano judicial, no podría reclamar el pago de una deuda tributaria, sino una indemnización, que si bien sería equivalente cuantitativamente a aquélla, encuentra como fundamento de exigibilidad un título jurídico de distinta naturaleza.

Por otra parte, si la apertura del procedimiento penal como consecuencia de la presentación de denuncia o querella marca el inicio del período en el que puede adoptarse la medida de retención de las devoluciones, éstas podrán seguir acordándose mientras no haya una decisión judicial firme que excluya el nacimiento de esa responsabilidad civil por delito. Así se desprende del propio artículo 81.7 que comentamos, que contempla que la retención podrá llevarse a cabo para cubrir “la responsabilidad civil que pudiera acordarse” en el curso del proceso judicial, por lo que, mientras esa eventualidad no esté descartada completamente, el presupuesto de la medida cautelar sigue existiendo. Por el contrario, no procederá su adopción en los siguientes casos:

– Cuando se haya dictado auto de sobreseimiento libre del artículo 637 de la LECrim. por no existir indicios de haberse perpetrado el hecho que hubiere dado motivo a la formación de la causa o éste no sea constitutivo de delito o cuando el beneficiario de los pagos pendientes que podrían retenerse aparezca exento de responsabilidad criminal como autor, cómplice o encubridor.

– Que se haya dictado auto firme de sobreseimiento provisional por no resultar debidamente justificada la perpetración del delito que haya dado motivo a la formación de la causa o por no haber motivos suficientes para acusar como autor, cómplice o encubridor al beneficiario de los pagos pendientes que podrían retenerse.

– Cuando se haya dictado sentencia firme absolutoria del delito respecto del beneficiario de las devoluciones.

A este respecto, cabe recordar que, al margen del ámbito tributario y de la concreta regulación de la medida en cuestión en el artículo 81,7 de la LGT, con carácter general, las medidas cautelares sobre los bienes no desparecen aún cuando exista un primer pronunciamiento judicial provisional favorable a la persona sobre la que se hubiesen adoptado aquellas. Así resulta en el ámbito penal de los artículos 861 bis y 983 de la LECrim. que preven el inmediato levantamiento de la medida de prisión en caso de sentencia absolutoria (y no para todos los casos) pero contemplan también la adopción de medidas (en relación con el reo y en relación con las responsabilidades pecuniarias) para la efectividad de las resoluciones no firmes por haberse preparado recurso frente a ellas. Y en el ámbito civil, la LEC admite tanto la posibilidad de mantener las medidas acordadas en la instancia cuando la sentencia absolutoria fuese recurrida (artículo 744), como la de su adopción directamente en el ámbito de la segunda instancia (artículo 723).

Por tanto, el presupuesto para la adopción de la medida cautelar concurrirá mientras procesalmente exista la posibilidad de que se llegue a declarar en el procedimiento judicial una responsabilidad civil por delito frente al beneficiario de los pagos pendientes.

c) Un último requisito sería el de la proporcionalidad de la medida, que debe entenderse referida a la cuantía de la misma, lo que supone que no procederá retener pagos o devoluciones por importe superior al de las eventuales responsabilidades que tratan de asegurarse. A este respecto, como decíamos anteriormente, a la hora de cuantificar tales responsabilidades, no puede partirse de una liquidación tributaria, ni siquiera de una propuesta de liquidación, de modo que, teniendo en cuenta que la concreción definitiva del importe del alcance de aquellas no se producirá sino en la sentencia que ponga fin al procedimiento judicial, habrá que estar a la cuantificación efectuada por los órganos de la Inspección en el informe que hubiera dado lugar a la formulación de la correspondiente denuncia o querella (que en la mayor parte de los casos dan origen al proceso) que, aunque no merece la calificación de liquidación tributaria, constituye un antecedente necesario para determinar si se supera el umbral que separa la infracción administrativa del delito contra la Hacienda Pública y si, por tanto, al menos indiciariamente, concurre el presupuesto objetivo del tipo penal consistente en la defraudación a la Hacienda Pública por cuantía superior al límite establecido en el artículo 305 del Código Penal. 5

Por otra parte, no podrá entenderse pertinente la retención si las eventuales responsabilidades civiles derivadas del delito se encuentran ya garantizadas mediante fianzas, embargos u otras medidas cautelares adoptadas en el seno de la correspondiente pieza separada del proceso.

5. Supuesto de declaración de concurso del destinatario del pago o devolución

Una situación especial se plantea en el caso de que la persona titular del derecho al pago o a la devolución frente a la que se sigue procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública sea declarada en concurso de acreedores, centrándose la cuestión en la procedencia de acordar la retención de aquellos, siendo así que, si bien según el artículo 81.7 de la LGT corresponde al Juez que conozca del proceso por delito contra la Hacienda Pública la adopción de la resolución correspondiente acerca de la medida cautelar que pueda llevarse a cabo (en los términos anteriormente expuestos), el artículo 8.4º de la Ley 22/2003 de 9 de julio Concursal atribuye al Juez del concurso competencia exclusiva y excluyente respecto a “toda medida cautelar que afecte al patrimonio del concursado excepto las que se adopten en los procesos civiles que quedan excluidos de su jurisdicción en el punto 1º”.

Sustraída así al Juez Penal la competencia para adoptar medidas cautelares sobre los bienes que integran el patrimonio del concursado a favor del Juez Mercantil, en virtud del criterio normativo expuesto y que corrobora el artículo 189 de la Ley Concursal 6, difícilmente cabrá que éste llegue a pronunciarse acordándolas respecto a los pagos o devoluciones provisionalmente retenidas por la Administración, no sólo por cuanto la valoración de las circunstancias que habría que tomar en consideración a tal efecto habría de partir de elementos y antecedentes sometidos al conocimiento del órgano judicial que tramite el proceso penal, sino porque el instrumento aseguratorio en cuestión no iría orientado a la protección del conjunto de los acreedores del concursado sino sólo a la de uno de ellos.

Téngase en cuenta que el derecho al cobro de las cantidades a retener forman parte del activo del concursado, debiendo quedar afecto a la satisfacción del conjunto de los acreedores según las normas del concurso, en tanto que por su parte, el crédito que eventualmente pueda resultar a favor de la Hacienda Pública correspondiente a la responsabilidad civil derivada del delito, habría de integrarse en la masa pasiva, debiéndose insinuar como crédito contingente sin cuantía propia, al amparo del artículo 87.3 de la Ley Concursal, viniendo afectado, por tanto, por la declaración de concurso, con sometimiento a la disciplina sustantiva y procedimental contenida en la Ley 22/2003.

En consecuencia, entendemos que en caso de concurso del titular del derecho al cobro o devolución, no procederá practicar la retención de aquellos con base en el artículo 81.7 de la LGT.

Notas

1. Artículos 41, 82, 146, 162 y 210 de la LGT.

2. La incoación de un procedimiento penal por posible delito contra la Hacienda Pública determina la suspensión de las actuaciones administrativas seguidas a efectos de la regularización de la situación tributaria de los imputados por los conceptos y ejercicios respecto de los que presuntamente se hubiese producido la defraudación, en consideración al principio de prejudicialidad penal que consagra el artículo 10.2 de la LOPJ y que constituye el fundamento de los artículos 180 de la LGT y 32 del R. D. 2063/2004 de 15 de octubre que aprobó el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

3. Tal eventualidad no se produciría en caso de cesiones o pignoraciones de las devoluciones tributarias, las cuales, sin perjuicio de su validez en el ámbito interno de las relaciones entre cedente y cesionario o deudor y acreedor pignoraticios, no serían eficaces frente a la Administración, a tenor de lo establecido en el artículo 131.5 del R. D. 1065/2007 que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, ya que lo contrario supondría o podría suponer una alteración de los elementos que configuran e inciden en la relación jurídico tributaria, expresamente prohibida por el artículo 17.4 de la LGT.

4. El artículo 31.1 del Código Penal establece: “El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre”.

5. Dicho límite quedó establecido en la cantidad de 120.000 euros por la L.O. 15/2003 de 25 de noviembre por la que se modificó la L.O. 10/1995 de 23 de noviembre, del Código Penal y en vigor desde el 1 de octubre de 2004.

6. El artículo 189 de la Ley Concursal establece: “Prejudicialidad penal. 1. La incoación de procedimientos criminales relacionados con el concurso no provocará la suspensión de la tramitación de éste. 2. Admitida a trámite la querella o denuncia criminal sobre hechos que tengan relación o influencia en el concurso, será de competencia del Juez de éste adoptar las medidas de retención de pagos a los acreedores inculpados u otras análogas que permitan continuar la tramitación del procedimiento concursal, siempre que no hagan imposible la ejecución de los pronunciamientos patrimoniales de la eventual condena penal”.