Más novedades fiscales en el año 2012

I. Introducción

El año 2012, en materia impositiva, está siendo especialmente compulsivo y, a diferencia de años anteriores, resulta obligado remitir una segunda entrega acerca de las novedades fiscales de dicho ejercicio. Y aún no hemos terminado, pues se anuncian aún más cambios (la futura Ley de Emprendedores, etc.).

Los chinos tienen el año del perro, el año del gato o el año del dragón. En España, en 2012, tenemos el año del Decreto-ley. No hay mes, o casi semana, en que el nuevo Gobierno no apruebe un Real Decreto-ley que, rara vez, no toca alguna materia tributaria. Incluso, se producen concatenación de cambios, pues la reforma que introduce un Decreto-ley, en ocasiones se ha visto modificada por otros Decretos-leyes posteriores.

Esto es para llevarse las manos a la cabeza ante la gran cantidad y dispersión normativa en el terreno fiscal. No nos cansaremos de decir que esto llegará a ser inabordable algún día, y desde luego, en materia impositiva, tendrá que revisarse aquella máxima según la cual “la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento”.

En esta segunda entrega de novedades fiscales de 2012, la gran protagonista y causa de las mismas vuelve a ser la situación de grave crisis económica generalizada, y como temas estrella nos encontramos con una especie de “amnistía fiscal” y con la subida de tipos en el IVA, así como para los profesionales (por tanto, también para los abogados), la subida de las retenciones a practicar sobre los honorarios. Asimismo, más tarde de lo ordinario, también se ha aprobado la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2012.

Los principales cambios normativos a comentar podemos encontrarlos en las siguientes disposiciones:

-Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para 2012.

-Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, que, entre otra medidas, permite una regularización tributaria, más conocida a nivel popular como “amnistía fiscal”.

-Orden HAP/1181/2012, de 31 de mayo, por la que se aprueba el modelo 250, Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español.

– Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, por la que se desarrolla la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, así como el modelo 750, declaración tributaria especial y se regulan las condiciones generales y procedimiento para su presentación.

– Real Decreto-ley 14/2012, de 20 de abril, de medidas urgentes de racionalización del gasto público en el ámbito educativo.

– Real Decreto-ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero.

– Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios.

– Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad.

– En el ámbito autonómico andaluz, podemos destacar el Decreto-ley 1/2012, de 19 de junio, de medidas fiscales, administrativas, laborales y en materia de Hacienda Pública para el reequilibrio económico-financiero de la Junta de Andalucía.

II. Impuesto Sobre Sociedades

A) Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, modificado por el Real Decreto-ley 14/2012, de 20 de abril, de medidas urgentes de racionalización del gasto público en el ámbito educativo, y por el Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios. Orden HAP/1181/2012, de 31 de mayo que aprueba el modelo 250, y Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, que aprueba el modelo 750, Declaración Tributaria Especial.

En primer lugar, se introducen medidas de carácter temporal, aplicables exclusivamente en los años 2012 y 2013:

a.1) Se limita la deducción del fondo de comercio, tanto generado en adquisiciones de negocios, como en operaciones de reestructuración empresarial, extendiéndose implícitamente el plazo para la aplicación de dicha deducción. Así, en lugar de aplicarse el actual límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (o sea, el 5% anual), en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, la deducción correspondiente al fondo de comercio está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe, es decir, el 1% anual.

a.2) En los períodos impositivos iniciados en 2012 y 2013 se reduce, del 35% al 25%, el límite de aplicación de deducciones sobre la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades, si bien se contrarresta el efecto negativo de esta limitación con la ampliación del plazo para la aplicación en períodos impositivos futuros de las deducciones pendientes, que pasa de 10 a 15 años (la deducción para fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación, ya derogada, amplía su plazo a 18 años, para aplicar en ejercicios sucesivos las cantidades no deducidas del período impositivo). Y en este límite, excepcionalmente para los citados años, se incluye la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (a esta deducción no le afectaba, hasta ahora, ningún límite sobre la cuota íntegra, y se podía aplicar de forma íntegra).

También se reduce en los citados ejercicio 2012 y 2013, del 60% al 50%, el límite aplicable a la deducción por actividades de I+D+i, para el caso de que esta deducción supere el 10% de la cuota, ampliándose a 18 años el plazo para poder aplicar esta deducción.

a.3) En relación con las grandes empresas, se establece un importe mínimo del pago fraccionado, con base en el resultado del ejercicio, minorado en las bases imponibles negativas cuya compensación resulte posible en el mismo. Así, durante los ejercicios 2012 y 2013, para las sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio anterior –es decir, en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013– sea, al menos, de 20 millones de euros, el importe de los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades será, como mínimo, del 8% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 ó 11 primeros meses de cada año natural (o, para sociedades cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado), minorado en las bases imponibles negativas pendientes de compensar por tales sociedades, teniendo en cuenta los límites introducidos, en su día, por el Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto.

No obstante, el importe del pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades será del 4% (y no del 8%) para aquellas entidades en las que, al menos, el 85% de los ingresos de los 3, 9 ó 11 primeros meses de cada año natural (con la misma matización antes expresada, respecto de los casos en que el período impositivo no coincida con el año natural), correspondan a dividendos y rentas de fuente extranjera que estén exentas de tributar por este impuesto, con arreglo a los artículos 21 y 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o a dividendos y plusvalías de fuente interna a las que resulte de aplicación la deducción para evitar la doble imposición interna prevista en el artículo 30.2 de la citada ley.

Teniendo en cuenta que estos pagos fraccionados mínimos ya resultan exigibles en el propio ejercicio 2012 y que, entre el 1 y el 20 de abril de dicho año, debe procederse a efectuar el primero de tales pagos a cuenta del ejercicio, se recoge la previsión de que, aquellos porcentajes mínimos del 8% y del 4% a los que acabamos de hacer mención, serán del 4% y del 2%, respectivamente, en el pago fraccionado cuyo plazo de declaración vence el 20 de abril de 2012, y sin que resulte de aplicación a este primer pago fraccionado de 2012 la limitación en la deducibilidad de gastos financieros a que se hará posterior referencia.

Recordemos, finalmente, a estos efectos, que el antedicho Real Decreto-ley 9/2011, para los ejercicios 2011, 2012 y 2013 (a salvo de posibles prórrogas o modificaciones posteriores), introdujo límites de aplicación temporal a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, de modo que, en función del importe neto de la cifra de negocios de cada empresa en los doce meses anteriores al inicio del período impositivo, los límites impuestos quedan así:

– volumen de operaciones menor a 20 millones de euros>> sin límite, puede compensarse el 100% de la base imponible previa a la compensación.

– volumen de operaciones mayor o igual a 20 millones de euros y menor a 60 millones de euros>> sólo pueden compensar, como máximo en cada uno de los ejercicios de 2011, 2012 y 2013, el 75% de la base imponible previa a la compensación.

– volumen de operaciones mayor o igual a 60 millones de euros>> sólo podrán compensar durante cada uno de dichos ejercicios, el 50% de la base imponible previa a la compensación.

Estos límites, a su vez, se han visto disminuidos durante 2012 y 2013 por el R.D.L. 20/2012, como se verá posteriormente, el cual, igualmente, ha introducido nuevas modificaciones en la cuantía y pagos mínimos de estos pagos fraccionados, de lo que nos ocuparemos más adelante.

Por otra parte, también se introducen medidas con carácter indefinido en el ámbito del impuesto sobre sociedades:

a.4) Se establece el carácter no deducible para aquellos gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil (según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas), y destinados a la realización de determinadas operaciones –como son la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo– entre entidades que pertenecen al mismo grupo, si no concurren motivos económicos válidos (como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español).

a.5) Se introduce una limitación general en la deducción de gastos financieros, que se convierte en la práctica en una regla de imputación temporal específica, que limita la posibilidad de deducción total de los mismos en un solo ejercicio, permitiendo la deducción en ejercicios futuros (de manera similar a la compensación de bases imponibles negativas). Así, a partir del 1 de enero de 2012, se establece un límite a la deducción de los gastos financieros netos del 30% del beneficio operativo.

Esta nueva limitación no resulta de aplicación a las entidades que no formen parte de un grupo, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio (salvo que los gastos financieros derivados de deudas con personas o entidades que tengan una participación, directa o indirecta, en la entidad, de al menos el 20%, o bien los gastos financieros derivados de deudas con entidades en las que se participe, directa o indirectamente, en al menos el 20%, excedan del 10% de los gastos financieros netos). Tampoco se aplicará el nuevo límite a las entidades de crédito, con excepciones en caso de que tributen en el régimen de consolidación fiscal.

Por gastos financieros netos se entiende el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos los gastos financieros no deducibles a que hemos hecho referencia en el punto a.4) que antecede al presente. Y el beneficio operativo, sobre el que se calcula el mencionado límite, se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias, eliminando las amortizaciones del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos por participación en instrumentos de patrimonio (siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5%, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de lo dispuestos en el mencionado punto a.4 anterior). En resumen, se condiciona el importe de los gastos financieros fiscalmente deducibles a que éstos no superen el 30% del beneficio antes de amortizaciones, intereses e impuestos (lo que se conoce con el término de “Ebitda”).

Con independencia del referido límite, en todo caso, será deducible, al menos, un millón de euros como gastos financieros netos del período impositivo (si éstos alcanzasen dicho importe, claro está). Y los gastos financieros no deducidos en el ejercicio, como consecuencia de la aplicación del citado límite del 30%, podrán deducirse en los 18 ejercicios siguientes, conjuntamente con los gastos financieros netos del período correspondiente y con el límite anual ya referido del 30%.

En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el mencionado límite del 30%, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al reiterado límite del 30% anual, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite del 30% se referirá al grupo fiscal, y se introducen reglas específicas para la deducción de los gastos financieros netos en los ejercicios en que se produzca la integración de alguna entidad en el grupo fiscal, o en que se deje de pertenecer al mismo.

Hay que señalar, finalmente, que la Dirección General de Tributos ha dictado una Resolución de 16 de julio de 2012, para aclarar las numerosas dudas que las empresas han planteado en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades, y en la cual se abordan aspectos relacionados con los conceptos de gastos financieros y del beneficio operativo, las reglas específicas para grupos de consolidación fiscal, se incluyen ejemplos de aplicación de esta limitación de gastos financieros, etc.

Por último, como veremos más adelante, el RDL 20/2012 modifica esta regulación de la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros del RDL 12/2012.

a.6) Con el objeto de apoyar la internacionalización de la empresa española, se modifica el régimen de exención en la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español, con la finalidad de flexibilizar el mismo, ante la extraordinaria rigidez que impedía hasta ahora la aplicación de la exención cuando se incumplía alguno de los requisitos exigidos, aun cuando dicho incumplimiento se produjera en un único período impositivo. En este sentido, se recoge la posible exención parcial en la venta de participaciones. Y así, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2012, se introduce la aplicación de una regla de proporcionalidad de la exención en función del período de tiempo en el que se cumplen los requisitos para su aplicación, respecto del período de tenencia total de las participaciones.

a.7) Se elimina la libertad de amortización de elementos nuevos del inmovilizado material, regulada en la disposición adicional 11ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuya aplicación sin vinculación a la conservación o creación de empleo entró en vigor el 1 de enero de 2011. Su mantenimiento, en ausencia total de requisitos vinculados al empleo, resulta inviable para el actual Gobierno, dadas las actuales circunstancias económicas. Esta derogación (que se produce a partir del 31 de marzo de 2012) se acompaña de una limitación temporal en la base imponible, respecto de las cantidades pendientes de aplicar procedentes de períodos impositivos en que se haya generado el derecho a la aplicación de la libertad de amortización: así, se establece un régimen transitorio para aquellas entidades que tuvieran cantidades pendientes de aplicar por este concepto, de forma que las mismas podrán seguir aplicando la libertad de amortización con el límite, para los ejercicios 2012 y 2013, del 40% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas, en el caso de cantidades pendientes a las que se aplicara el Real Decreto-ley 6/2010, que exigía mantenimiento de empleo, y del 20% para cantidades pendientes a las que resultara de aplicación el Real Decreto-ley 13/2010, que no exigía mantenimiento de empleo.

La libertad de amortización continuará existiendo únicamente para pymes (entidades de reducida dimensión), siempre que exista creación de empleo o ampliación de la plantilla media de empleados.

a.8) Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español. Con carácter exclusivo para el año 2012, y hasta el 30 de noviembre de dicho año, se establece un gravamen especial sobre las rentas de fuente extranjera que permite a las empresas españolas la repatriación de dividendos y de rentas procedentes de la transmisión de participaciones correspondientes a entidades que, pese a realizar actividades empresariales en el extranjero, se localizan en territorios de nula tributación o en paraísos fiscales, de manera que esta circunstancia impide la aplicación del régimen de exención. Se trata, pues, de una medida aplicable a los rendimientos de sociedades que estén dentro del grupo mercantil y perfectamente identificadas en la contabilidad de la sociedad, lejos de una amnistía en los paraísos fiscales para repatriar las ganancias allí obtenidas.

La Orden HAP/1181/2012, de 31 de mayo, aprueba el modelo 250 para la autoliquidación e ingreso de este gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera, que se presentará por vía telemática, a través de Internet.

El gravamen especial de referencia supone un régimen especial que habilita a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades para no integrar en la base imponible de dicho tributo los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de participación en entidades no residentes en el territorio español (actividades empresariales) a las que no cabe atribuir la condición de exentas conforme al artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ya que no se da la sujeción a un impuesto extranjero de la misma o análoga naturaleza que el Impuesto sobre Sociedades español (fundamentalmente, territorios de nula tributación o paraísos fiscales).

El tipo del gravamen especial será del 8% (frente al 30% que se aplica en el impuesto sobre sociedades), que se aplicará sobre el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados hasta el 30 de noviembre de 2012, y sobre la renta obtenida en las transmisiones de los valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español realizadas hasta la misma fecha. A cambio, tales dividendos y rentas podrán no integrarse en la base imponible del impuesto sobre sociedades. Se trata, pues, de una medida que complementa a la denominada “amnistía fiscal” que comentaremos en el punto siguiente, al abrirse la vía para que regularicen su situación las empresas españolas que logran dividendos en países de reducida tributación o paraísos fiscales, que no podían beneficiarse de la exención prevista para las ganancias logradas por las empresas españolas en el resto de países extranjeros. Dicha exención se basa en que la empresa ya ha tributado en el país extranjero y no va a sufrir una doble imposición al tributar también en España, beneficio que no se otorga cuando el país de origen es un paraíso fiscal.

El gravamen especial (que no se considera gasto fiscalmente deducible en el impuesto sobre sociedades) deberá autoliquidarse e ingresarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a la fecha de devengo (en el supuesto de dividendos, el devengo tiene lugar el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas u órgano equivalente, y en el caso de transmisión de valores el devengo se produce el día en que se produzca la misma). No obstante, si el devengo se hubiere producido con anterioridad a la entrada en vigor de la Orden HAP/1181/2012, el plazo de presentación es de 25 días naturales siguientes al 4 de junio de 2012.

Por otra parte, el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad introduce, con efecto desde el 15 de julio de 2012, y aplicable exclusivamente en 2012, un nuevo Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, devengadas hasta el 30 de noviembre de 2012, a los que no resulte de aplicación el anterior gravamen especial del RDL 12/2012 que acabamos de ver, y cumplan determinados requisitos recogidos en el RDL 20/2012. Este nuevo gravamen especial será del 10%.

a.9) Declaración Tributaria Especial. Se trata de un procedimiento de regularización voluntaria, que muchos identifican o denominan como “amnistía fiscal”. Se crea esta declaración tributaria para que sea utilizada por aquellos contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades –también, como veremos más adelante, se incluye a los contribuyentes del IRPF y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, pero no abarca al IVA, ITPAJD, Impuesto sobre Patrimonio ni sobre Sucesiones y Donaciones–, que sean titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas por este impuesto y deseen regularizar su situación tributaria, siempre que hubieran sido titulares de tales bienes o derechos con anterioridad al 31 de diciembre de 2010 (o con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes del 31 de marzo de 2012, en el caso de que el período impositivo del declarante no coincida con el año natural). Con este marco temporal, el Gobierno alcanza a 2007, como ejercicio no prescrito más antiguo y, si hubiera delito, podría llegar a 2006, pudiendo, pues, los contribuyentes regularizar operaciones no declaradas en el período comprendido entre el 1 de enero de 2006 y el 31 de diciembre de 2010. Los ingresos anteriores a 2006 no están sujetos a tributación, al haber prescrito la facultad de la Administración tributaria para su comprobación, salvo que hubiera mediado interrupción de la prescripción por alguno de los motivos recogidos en la normativa fiscal.

La Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, aprueba el modelo 750, Declaración Tributaria Especial, que se presentará por vía telemática, a través de Internet. Su presentación no interrumpe la prescripción del impuesto afectado (IRPF, No Residentes o Sociedades).

A esta declaración fiscal podrá adjuntarse la información necesaria que acredite la tenencia del bien o derecho antes de las fechas indicadas y su identificación. Y es que, esta “amnistía fiscal” se aplicará, principalmente, a activos financieros, dinero en cuentas bancarias extranjeras, obras de arte, préstamos concedidos y operaciones inmobiliarias, todas ellas sin declarar, y cualesquiera otros bienes y derechos que hayan sido financiados con cargo a rentas no declaradas a la Hacienda pública, siempre que su titularidad se pueda acreditar. Aunque, inicialmente, se negó su posible aplicación a la regularización de cantidades de dinero en efectivo (procedan o no de la economía sumergida, o que se tengan en cajas fuertes, etc.), al considerarse muy difícil demostrar su titularidad y que se tuvieran antes de una fecha determinada, la Orden HAP/1182/2012 se encargó de “darle la vuelta a la tortilla”, estableciendo la posibilidad de regularizar dinero en efectivo, siendo suficiente, en tal caso, con manifestar en la declaración que se es titular con anterioridad a las fechas ya indicadas (31 de diciembre de 2010 o finalización del período impositivo antes del 31 de marzo de 2012), siempre con la condición de que con carácter previo a la presentación de la declaración tributaria especial se hubiera depositado en una cuenta cuya titularidad jurídica corresponda al declarante abierta en enana entidad de crédito residente en España, en otro Estado de la Unión Europea, o en un Estado integrante del Espacio Económico Europeo que haya suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria.

En caso de hacer uso de esta posibilidad, se aplicará el tipo del 10% sobre el importe o valor de adquisición de los bienes o derechos que se consignen en la citada declaración, excluyéndose sanciones, recargos e intereses de demora. También se incluye, como se verá con posterioridad, una cláusula de exoneración de la responsabilidad penal, aunque en este punto hay cierta controversia doctrinal, al entenderse que debía modificarse no sólo la Ley General Tributaria, sino también el Código Penal.

El plazo para la presentación de las declaraciones –pendiente de aprobarse su modelo, al tiempo de la entrada en vigor de esta “amnistía fiscal– y su ingreso, finalizará el 30 de noviembre de 2012.

Esta opción no resultará de aplicación si la Administración tributaria hubiera ya iniciado actuaciones de comprobación o investigación en relación con el Impuesto sobre Sociedades y los períodos impositivos en cuestión.

El Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios, modifica a su precedente, el Real Decreto-ley 12/2012, en diversas medidas: se incluye la previsión relativa a la titularidad de los bienes cuando el titular jurídico del bien no coincide con el titular real (figuras fiduciarias), se determina el valor a efectos fiscales de los bienes o derechos que hayan sido objeto de regularización, y se introducen ciertas cautelas con la finalidad de evitar situaciones de desimposición. Tales medidas surten efecto desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo.

Conviene, en cualquier caso, advertir que, en los casos en que se lleve a cabo esta regularización fiscal, a través de la declaración tributaria especial, ello no impedirá a la Inspección de Hacienda la posibilidad de rastrear los fondos aflorados y llegar a determinar el origen de los mismos, poniendo al descubierto la tributación por otros impuestos no amparados por esta “amnistía fiscal”, como por ejemplo el IVA no pagado, en su caso, cuando se devengó la operación. Aunque se regula el carácter reservado de la declaración tributaria especial y parece que no se van a comprobar directamente las declaraciones presentadas, su invocación por parte del sujeto pasivo puede eximirle del impuesto sobre sociedades (o del IRPF o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes) que corresponda en el curso de una comprobación fiscal (no motivada por presentar dicha declaración, sino iniciada por otros motivos), pero deja la puerta abierta a la Inspección a liquidar por otros impuestos no amparados por la regularización tributaria (IVA, Patrimonio, Sucesiones y Donaciones, etc.).

Finalmente, la Dirección General de Tributos ha publicado un informe de fecha 27 de junio de 2012 sobre diversas cuestiones relativas al procedimiento de regularización derivado de la presentación de la declaración tributaria especial, tratando de disipar algunas de las dudas planteadas en relación con esta “amnistía fiscal”.

Por su parte, la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera, en corrección a otro anterior de fecha 11 de mayo de 2012, publicó el 24 de mayo de 2012 un texto escrito ante las dudas interpretativas suscitadas al respecto de las consecuencias de la declaración tributaria especial en relación con la prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, señalando expresamente que el artículo 1 de la Ley 10/2010 exige que los bienes objeto de blanqueo de capitales procedan de una actividad delictiva o de la participación en ella. En consecuencia, al igual que ocurre con las operaciones financieras vinculadas a otras regularizaciones tributarias, no resultará preceptiva ninguna comunicación –en materia de prevención de blanqueo de capitales– cuando respondan únicamente cuando respondan únicamente a eventuales infracciones tributarias que deban reputarse regularizadas de conformidad con la disposición adicional 1ª del Real Decreto-ley 12/2012.

El Gobierno, con el fin de incentivar las regularizaciones voluntarias, y que esta denominada “amnistía fiscal” alcance los resultados previstos, está tramitando una nueva ley que amplía las medidas de lucha contra el fraude tributario, así como la reforma del Código Penal que aumentará las penas de los delitos fiscales, así como el plazo de prescripción de tales delitos. Entre las medidas anunciadas, se prevé la obligación de los contribuyentes a informar sobre cuentas en el extranjero, con fuertes sanciones en caso contrario, así como la imprescriptibilidad de las rentas no declaradas.

Sin embargo, este procedimiento de regularización voluntaria puede verse dificultado por ciertas lagunas que presenta su regulación, desde el punto de vista de la seguridad jurídica, lo cual, sin lugar a dudas, se ha visto acrecentado con la admisión a trámite por el Tribunal Constitucional de un recurso de inconstitucionalidad interpuesto por contra el R.D.L. 12/2012. A ello cabe unir la circunstancia de que la Orden HAP/1182/2012 se encuentra recurrida ante la Audiencia Nacional.

B) Real Decreto-ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero.

b.1) Con efectos a partir del 12 de mayo de 2012, el régimen especial de fusiones, escisiones y aportaciones de activos regulado en el Capítulo VIII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades será de aplicación a las transmisiones de activos y pasivos que se realicen en cumplimiento del R.D.L. 18/2012, en concreto, a las operaciones por las que los activos adjudicados o recibidos en pago de deudas deban ser aportados por las entidades de crédito a una sociedad anónima, en el marco de las medidas para el saneamiento de los balances de las entidades de crédito.

b.2) Al objeto de estimular la venta de activos inmobiliarios, con efectos a partir del 12 de mayo de 2012, se regula una exención del 50%, en el Impuesto sobre Sociedades, de las rentas positivas derivadas de la transmisión de bienes inmuebles de naturaleza urbana que tengan la condición de activo no corriente o que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta y que hubieran sido adquiridos a título oneroso a partir del 12 de mayo de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012.

No formarán parte de la renta con derecho a la exención el importe de las pérdidas por deterioro relativas a los inmuebles ni las cantidades correspondientes a la reversión del exceso de amortización que haya sido fiscalmente deducible en relación con la amortización contabilizada.

Esta exención será compatible, en su caso, con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

No resultará de aplicación esta exención cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a una persona o entidad que forme parte de un grupo de sociedades, o al cónyuge de la persona anteriormente indicada o a cualquier persona unida a ésta por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido.

C) Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012.

c.1) Con efectos para los períodos impositivos que se inicien durante 2012 se actualizan los coeficientes aplicables a los elementos patrimoniales transmitidos en función del momento de su adquisición para corregir la depreciación monetaria, a los efectos de determinar los incrementos de patrimonio en las transmisiones de elementos patrimoniales del activo fijo o de elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles.

c.2) Se regulan la forma de determinar los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades para el año 2012, pero que se han visto modificados por las previsiones introducidas en materia de porcentajes, pagos mínimos y limitación de compensación de bases imponibles negativas que ya tuvimos ocasión de ver al tratar de las modificaciones introducidas por los Reales Decretos-leyes 9/2011, 20/2011, 12/2012 y 14/2012, ya comentadas al tratar de las novedades fiscales para 2012, tanto en esta segunda parte (los dos últimos), como en la primera entrega (los dos primeros decretos precitados).

c.3) También se incorpora una disposición adicional 14ª en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la que se contiene la elevación del porcentaje de retención general del 19 al 21%, llevada a cabo, como ya vimos en su día, por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes, para los ejercicios 2012 y 2013.

D) Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad.

d.1) Como ya hemos anticipado anteriormente, con efectos exclusivamente para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, se disminuyen los límites de aplicación temporal a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a la fecha en que se inicien dichos períodos impositivos, para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros en esos doce meses:

— la compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50% (en vez del 75%) de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros.

— la compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25% (en vez del 50%) de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos 60 millones de euros.

Esta disminución de los límites en la compensación de bases imponibles negativas no será de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya vencido a la entrada en vigor del R.D.L. 20/2012 (15 de julio de 2012).

d.2) Se modifica el límite anual máximo de deducción correspondiente al inmovilizado intangible con vida útil indefinida, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013, fijándolo en la cincuentava parte de su importe, extendiéndose por tanto el plazo para la aplicación de dicha deducción, ya que anteriormente este límite era de la décima parte. Esto no será de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya vencido el 15 de julio de 2012.

d.3) Con carácter temporal, se introducen modificaciones en materia de pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades, correspondientes a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, cuyo período de ingreso se inicie a parti del 15 de julio de 2012, fecha de entrada en vigor del R.D.L. 20/2012:

d.3.1) Modificación de la base imponible respecto de la que se calculan los pagos fraccionados que se realizan según modalidad del art. 45.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:

Se aumenta la base imponible del período respecto del cual se calcula el correspondiente pago fraccionado y que se utiliza para el cálculo del mismo, integrando el 25% del importe de los dividendos y las rentas devengadas en el mismo, a los que resulte de aplicación la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, regulada en el art. 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

d.3.2) Modificación de la cuantía del pago fraccionado que deben realizar las grandes empresas que factura más de 20 millones de euros:

Como ya hemos anticipado, el art. 26.2º.2 del RDL 20/2012 modifica el art. 9.1º.1 del RDL 9/2011, donde se modificaban los porcentajes para el cálculo de los pagos fraccionados determinados por la modalidad prevista en el art. 45.3 de la Ley del Impusto sobre Sociedades. En concreto, el RDL 20/2012 establece los siguientes porcentajes:

— Sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones no haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, la cuantía del pago fraccionado será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.

— Sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, y que además:

* En esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 10 millones de euros (antes, 20 millones de euros), la cuantía del pago fraccionado será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.

* En esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos 10 millones de euros, pero inferior a 20 millones de euros, la cuantía del pago fraccionado será el resultado de multiplicar por quince veinteavos (antes, cinco séptimos) el tipo de gravamen redondeado por defecto.

* En esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros, la cuantía del pago fraccionado será el resultado de multiplicar por diecisiete veinteavos (antes, ocho décimos) el tipo de gravamen redondeado por defecto.

* En esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos 60 millones de euros, la cuantía del pago fraccionado será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos (antes, nueve décimos) el tipo de gravamen redondeado por defecto.

d.3.3) Aumento del importe mínimo de pagos fraccionados para grandes empresas:

Como, igualmente, hemos apuntado, el art. 26.2º.3 del RDL 20/2012, modifica el art. 1.1º.4 del RDL 12/2012, aumentando, con efecto exclusivamente para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, el importe mínimo para la cuantía de los pagos fraccionados que se determinan de acuerdo con la modalidad indicada en el art. 45.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Así, el importe de los pagos fraccionados, para los sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios, en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, sea al menos 20 millones de euros, no podrá ser inferior, en ningún caso, al resultado de aplicar al resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias de los 3, 9 u 11 meses de cada año natural (o, para sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado), minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo –como hemos visto, anteriormente se permitía minorar el resultado contable en las bases negativas pendientes de aplicar, respetando los límites establecidos en la normativa–, los siguientes porcentajes:

• 12 por ciento (antes, el 8%).

• 6 por ciento (antes, el 4%), para aquellas entidades en las que al menos el 85% de los ingresos de los 3, 9 u 11 meses de cada año natural (o, para sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado), correspondan a rentas a las que resulten de aplicación las exenciones de los artículos 21 y 22 ó la deducción del artículo 30.2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

d.4) Modificación de los límites en la deducibilidad de gastos financieros, a partir del 1 de enero de 2012: el art. 26.3º del RDL 20/2012 modifica el art. 20.5 y añade el 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cambiando el ámbito de aplicación en la deducibilidad de los gastos financieros, haciéndola extensiva a todas las empresas, sin circunscribirse a su pertenencia a un grupo mercantil, ya que anteriormente, como vimos, de acuerdo con el RDL 12/2012, el nuevo art. 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades era aplicable, con carácter general (salvo las excepciones que se regulaban en el apartado 5 de este artículo) a las entidades que formaban parte de un grupo, según el art. 42 del Código de Comercio.

La nueva redacción del art. 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades indica que la limitación prevista en la deducibilidad de los gastos financieros no resultará de aplicación:

• A las entidades de crédito y aseguradoras (antes, únicamente a las entidades de crédito). No obstante, en el caso de entidades o aseguradoras que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite del 30% se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades.

• En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o bien se realice dentro de un grupo fiscal y la entidad extinguida tenga gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo.

Asimismo, el art. 20.5 de la citada Ley, modificado por este RDL 20/2012, indica que si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el límite establecido en el apartado 1 en donde se señala que, en todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de un millón de euros, será el resultado de multiplicar un millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

III.- Impuesto sobre la Renta

A) Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, modificado por el Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios. Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, que aprueba el modelo 750, Declaración Tributaria Especial.

a.1) Se modifica el IRPF para aplicar las modificaciones efectuadas en el Impuesto sobre Sociedades en relación con la eliminación de la libertad de amortización (como hemos visto al tratar del impuesto societario), al tiempo que se determina la tributación de la renta obtenida en la posterior transmisión del bien que hubiera sido objeto de dicha amortización acelerada.

Así, se contempla que los contribuyentes del IRPF podrán aplicar, para las inversiones realizadas hasta el 31 de marzo de 2012, la libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo, prevista en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales.

Cuando, a partir del 31 de marzo de 2012, se transmitan elementos patrimoniales que hubieran gozado de dicha libertad de amortización, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial no se minorará el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado aquélla. El citado exceso tendrá, para el transmitente, la consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica en el período impositivo en que se efectúe la transmisión.

a.2) “Declaración Tributaria Especial” Se reiteran aquí los mismos comentarios realizados en este punto, al hilo del Impuesto sobre Sociedades, pero ahora con referencia al IRPF.

B) Real Decreto-ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero.

Con el objetivo de estimular la venta de activos inmobiliarios, con efectos a partir del 12 de mayo de 2012, se regula una exención del 50%, en el IRPF, de las ganancias patrimoniales derivadas de la enajenación de bienes inmuebles urbanos que hubiesen sido adquiridos a título oneroso a partir del 12 de mayo de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012.

No resultará de aplicación esta exención cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido: a) a su cónyuge; o b) a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido; o c) a una entidad respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente indicadas, alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio (grupo de sociedades).

Cuando el inmueble sea la vivienda habitual y resulte aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual, se aplicará en primer lugar la presente exención del 50% de la ganancia obtenida en la transmisión. Del otro 50% de la ganancia estará exenta la parte proporcional que corresponda a la cantidad reinvertida.

C) Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012.

c.1) Se regulan, en los mismos términos que en ejercicios anteriores, las compensaciones fiscales aplicables a la deducción de vivienda habitual y a determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años, anteriores a 20 de enero de 2.006 (Disposiciones Transitorias 4ª y 5ª de la L.P.G.E.). Como, acto seguido veremos, con efectos desde el 15 de julio de 2012, el R.D.L. 20/2012 suprime la compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual adquirida con anterioridad a 20 de enero de 2006.

c.2) Se actualizan al 1% los coeficientes correctores del valor de adquisición para las transmisiones de inmuebles no afectos a actividades económicas que se efectúen durante el año 2012.

c.3) Con efectos desde el 1 de enero de 2012, se añade una disposición adicional 5ª a la Ley 35/2006, reguladora del IRPF, que incorpora el gravamen complementario a la cuota íntegra estatal para la reducción del déficit público en los ejercicios 2012 y 2013. Esta medida ya se introdujo por el R.D. 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, como tuvimos ocasión de ver en nuestro anterior artículo, relativo a la primera parte de las novedades fiscales para 2012.

D) Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad.

d.1) Como ya anticipamos anteriormente, con efectos desde el 15 de julio de 2012 se suprime la compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual adquirida con anterioridad a 20 de enero de 2006.

d.2) Con efectos desde el 1 de septiembre de 2012, se incrementa del 15 al 19% el porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación. No obstante, de forma transitoria, en los períodos impositivos 2012 y 2013, a tales rendimientos satisfechos a partir del 1 de septiembre de 2012, el porcentaje de retención aplicable será el 21%.

d.3) Con efectos desde el 1 de septiembre de 2012, a los profesionales en general (y abogados en particular) se nos incrementa del 15 al 19% el porcentaje de retención aplicable sobre los rendimientos derivados de actividades profesionales. No obstante, de forma transitoria, en los períodos impositivos 2012 y 2013, a tales rendimientos satisfechos a partir del 1 de septiembre de 2012, el porcentaje de retención aplicable será el 21%.

Algunos colectivos y asociaciones de profesionales han recurrido este aumento de retenciones, al considerarlo confiscatorio. Sobre esta base, en el año 2000, el Tribunal Supremo ya anuló un alza de retenciones a profesionales del 15 al 20%.

Por su parte, a los profesionales (y, por tanto, a los abogados) que inician su actividad, durante los dos primeros ejercicios, se les aplicará una retención reducida del 9%, en vez del 7%.

d.4) Con efectos exclusivamente para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, para los contribuyentes del IRPF que cumplan los requisitos establecidos en el art.108.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades –que regula el ámbito de aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, fijando su importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior por debajo de 10 millones de euros–, se elimina el límite anual máximo de deducción correspondiente al fondo de comercio generado en adquisiciones de negocios, fijado en la centésima parte del importe del fondo de comercio.

d.5) Asimismo, con efectos exclusivamente para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, para los contribuyentes del IRPF que cumplan los requisitos establecidos en el citado art.108.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se elimina el límite anual máximo de deducción correspondiente al inmovilizado intangible con vida útil indefinida regulado en el art.12.7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

E) Decreto-Ley 1/2012, de 19 de junio, de Medidas Fiscales, Administrativas, Laborales y en materia de Hacienda Pública, para el reequilibrio económico-financiero de la Junta de Andalucía.

e.1) Con efectos desde el 1 de enero de 2012, se modifica la escala autonómica andaluza aplicable a la base liquidable general, lo que supone la sustitución de los actuales tres últimos tramos por dos nuevos tramos en dicha escala, aplicables a los contribuyentes con bases liquidables superiores a 60.000 euros.

e.2) En relación con el IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO, con efectos de 1 de enero de 2012, se incrementa el tipo de gravamen actual del impuesto, en la Comunidad Autónoma de Andalucía, multiplicando por el coeficiente 1,10 cada tramo de la escala.

IV.- Impuesto sobre la Renta de No Residentes

A) Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, modificado por el Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios. Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, que aprueba el modelo 750, Declaración Tributaria Especial.

Con respecto a la “Declaración Tributaria Especial” se reiteran aquí los mismos comentarios realizados en este punto, al hilo del Impuesto sobre Sociedades, pero ahora con referencia al Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

B) Real Decreto-ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero.

Al objeto de estimular la venta de activos inmobiliarios, con efectos a partir del 12 de mayo de 2012, se regula una exención del 50%, en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de las ganancias patrimoniales obtenidas sin mediación de establecimiento permanente en España, derivadas de la enajenación de inmuebles urbanos situados en territorio español, que hubiesen sido adquiridos a partir del 12 de mayo de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012.

No resultará de aplicación esta exención cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido: a) a su cónyuge; o b) a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido; o c) a una entidad respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente indicadas, alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio (grupo de sociedades); o d) cuando tratándose de entidades, el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a una persona o entidad que forme parte de un grupo de sociedades, o al cónyuge de la persona anteriormente indicada o a cualquier persona unida a ésta por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido.

C) Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012.

c.1) En materia de este impuesto, con el propósito de ajustar la normativa interna al ordenamiento comunitario, se extiende la exención aplicable a los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus matrices residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea a los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo.

c.2) Además, se incorpora una disposición adicional 3ª en la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en la que se contiene la elevación del porcentaje de retención del 19 al 21%, para imposición complementaria, dividendos, intereses, ganancias patrimoniales, y del 24 al 24,75% del tipo de gravamen general, llevadas a cabo, como ya tuvimos oportunidad de ver, por el Real Decreto-ley 20/2011, para los ejercicios 2012 y 2013.

V. I.V.A.

A) Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012.

a.1) Se excluyen del concepto de adquisiciones intracomunitarias sujetas las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad Europea o de cualquier red conectada a dicha red, así como a las entregas de calor o de frío a través de redes de calefacción o de refrigeración que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

a.2) Se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo para esas mismas entregas, pasando a ser sujeto pasivo los empresarios o profesionales, así como las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, que sean destinatarios de entregas de gas y electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que la entrega la efectúe un empresario o profesional no establecido en dicho territorio y le hayan comunicado el número de identificación que a efectos del IVA tengan asignado por la Administración española.

a.3) Se sustituye la palabra restaurante por restauración para la localización de los servicios de restauración y catering, de acuerdo con la normativa comunitaria.

B) Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad.

b.1) Con efectos desde el 1 de septiembre de 2012, se modifica la calificación de “entrega de bienes” de una ejecución de obra que tenga por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, elevando del 33 por ciento al 40% el porcentaje que debe suponer el coste de los materiales aportados por el empresario (art. 8.2.1º Ley del IVA).

Este porcentaje se incorpora al art. 91.1.2.10º de la Ley del IVA, relativo a la aplicación del tipo reducido en ejecuciones de obra de renovación y reparación de viviendas.

b.2) Igualmente, con efectos desde el 1 de septiembre de 2012, se produce el aumento de tipos impositivos en el IVA: el tipo general pasa del 18 al 21%, en tanto que el tipo reducido aumenta del 8 al 10%. El tipo superreducido, no obstante, se mantiene en el 4%.

b.3) Conjuntamente con la elevación de tipos, se introducen las siguientes modificaciones, con efectos desde el 1 de septiembre de 2012:

— Bienes y servicios que tributaban al tipo reducido del 8%, pasan a hacerlo al tipo general del 21%. Así ocurre tanto con entregas de bienes (flores y plantas vivas de carácter ornamental; importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; entregas y adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuyo proveedor sea el autor o derechohabientes o empresarios no revendedores con derecho a deducir), como con prestaciones de servicios (servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos; la entrada a teatros, circos y demás espectáculos, parques de atracciones, parques zoológicos, exposiciones, visitas a monumentos y parques naturales; servicios prestados por artistas personas físicas; servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte; los servicios funerarios; la asistencia sanitaria dental y curas termales que no gocen de exención; los servicios de peluquería; servicios de radiodifusión y televisión digital).

— Bienes que tributan al tipo reducido del 4%: se excluye de la nueva redacción del art. 91.2.2º de la Ley del IVA los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar.

b.4) Con efectos desde el primero de septiembre de 2012, asimismo, se elevan los porcentajes de cálculo de la compensación a tanto alzado establecidos en el Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, del 10 y el 8,5 por ciento, al 12 y 10,5 por ciento, respectivamente.

b.5) Se excluyen del Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, las entregas de objetos de arte adquiridas a empresarios o profesionales distintos de los revendedores, al pasar a tributar estas adquisiciones del 8 al 21%, aunque se permite seguir aplicando este régimen a las entregas de objetos de arte adquiridos a estos empresarios antes del 1 de septiembre de 2012 a un tipo reducido.

b.6) También aumentan los tipos del Régimen especial del recargo de equivalencia, que pasan del 4 y 1 por ciento, al 5,2 y 1,4 por ciento, respectivamente.

b.7) El tipo impositivo aplicable a la entrega de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente con los mismos, se mantiene en el 4% hasta el 31 de diciembre de 2012. A partir del 1 de enero de 2013, a estas entregas, les resultará de aplicación el tipo reducido establecido por el art. 23 del RDL 20/2012, es decir, el 10%.

VI. Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales Y Actos Juridicos Documentados, e Impuesto Sobre Sucesiones Y Donaciones.

A) Real Decreto-ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero.

Con efectos a partir del 12 de mayo de 2012, y en el ámbito de las medidas para el saneamiento de los balances de las entidades de crédito, las transmisiones posteriores de las participaciones recibidas como consecuencia de la constitución de las sociedades para la gestión de activos inmobiliarios y de las participaciones de entidades de crédito afectadas por planes de integración reguladas en el Real Decreto-ley 9/2009, no se verán afectadas por lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores. Por tanto, tales transmisiones estarán exentas de tributación el ITPAJD, sin que tributen como si se estuvieran transmitiendo los inmuebles de tales sociedades.

B) Decreto-Ley 1/2012, de 19 de junio, de Medidas Fiscales, Administrativas, Laborales y en materia de Hacienda Pública, para el reequilibrio económico-financiero de la Junta de Andalucía.

En el ámbito de la Comunidad Autónoma de Andalucía se incrementa el tipo general de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados para los documentos notariales, aumentando del 1,2% al 1,5%.

VII. Tributos Locales

A) Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público.

En el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana se convierte en potestativa para los Ayuntamientos la aplicación de la reducción de la base imponible cuando se modifican los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, con la finalidad de que pueda obtener mayores recursos y reducir sus déficits. Lógicamente, ello conllevará un mayor importe a pagar por parte de los contribuyentes, en el ámbito de dicho impuesto.

B) Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios.

Con la finalidad de dinamizar e impulsar la actividad comercial minorista y la creación de empleo, se eliminan las licencias de apertura al comercio minorista en todo el territorio nacional con locales de hasta 300 metros cuadrados.

Se sustituyen las licencias previas de apertura y de actividad por un modelo de declaración responsable.

Los procedimientos iniciados con anterioridad podrán optar por la aplicación inmediata de la nueva regulación.

El Estado y las CC.AA. podrán ampliar el catálogo de actividades acogidas a la norma y la superficie de los establecimientos.

Se garantiza en todo caso el ejercicio administrativo de comprobación, inspección y sanción a posteriori.

VIII.- Otras Novedades Fiscales

a) El Real Decreto-ley 12/2012 ya reiterado, al respecto de la denominada “amnistía fiscal” que hemos comentado, considera importante favorecer que los obligados tributarios puedan ponerse voluntariamente al corriente de sus obligaciones tributarias regularizando también situaciones pasadas, siguiendo en esta línea la norma penal que admite la exoneración de responsabilidad penal por estas regularizaciones voluntarias efectuadas antes del inicio de actuaciones de comprobación o, en su caso, antes de la interposición de denuncia o querella. A tal efecto se introduce la correspondiente modificación en la Ley General Tributaria (nuevo apartado 2, de su artículo 180), estableciéndose lo que muchos consideran una excusa absolutoria que resultará de aplicación a quienes decidan acogerse a la “amnistía fiscal” aprobada por el Gobierno, siempre que medie el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria.

b) El Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero, de Reforma del Mercado Laboral, incluye algunas disposiciones de índole tributaria, como las formalidades a cumplir para considerar exenta en el IRPF la indemnización por despido, o la introducción de un nuevo contrato con importantes incentivos fiscales denominado contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores.

c) La Ley 4/2012, de 6 de julio, de contratos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico, de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio y normas tributarias, recoge algunas normas tributarias en relación con estos contratos de multipropiedad.

d) La Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales, aprobada por el Parlamento de Canarias, entre otras cuestiones, incrementa los tipos de gravamen del Impuesto General Indirecto Canario (I.G.I.C.). Así, el tipo reducido pasa del 2% al 3%, el tipo general pasa del 5% al 7%, los tipos incrementados pasan del 9% al 9,5%, y del 13% al 13,5%, y el tipo de gravamen especial se establece en el 20%.

e) En el ámbito de la Comunidad Europea, se ha aprobado el Reglamento (UE) Nº 650/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, del 4 de julio de 2012, relativo a la competencia, la ley aplicable, el reconocimiento y la ejecución de las resoluciones, a la aceptación y la ejecución de los documentos públicos en materia de sucesiones mortis causa y a la creación de un certificado sucesorio europeo.

IX. Interes legal e interes de demora para 2012. El IPREM.

La Disposición Adicional 13ª de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2012, fija en el 4 por 100 el interés legal del dinero, y en el 5 por 100 el interés de demora, hasta el 31 de diciembre del año 2012, por lo que se mantienen idénticos, con respecto a los porcentajes de 2011.

Por su parte, la Disposición Adicional 14ª de la misma Ley fija para el presente año el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples en las siguientes cuantías: a) IPREM diario: 17,75 euros; b) IPREM mensual: 532,51 euros; y c) IPREM anual: 7.455,14 (salvo que expresamente se excluyan las pagass extraordinarias, en cuyo caso será de 6.390,13 euros).

Recordemos que, a efectos fiscales, y entre otras cuestiones, este indicador público tiene relevancia a los efectos de aplicar la reducción del 100% en el IRPF a los rendimientos procedentes del alquiler de inmuebles urbanos cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años, y que éste debe comunicar anualmente al arrendador el cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos, entre los que se encuentra el hecho de obtener rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el ejercicio fiscal superiores al IPREM.

Eduardo Ruiz del Portal Ruiz Granados

Author: Eduardo Ruiz del Portal Ruiz Granados

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